Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Dem vorliegenden
Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96
zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951
über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(SR 672.2; in Kraft ab 1. Januar 1951 [AS 1951 890]; Ablauf der Referendumsfrist [unbenutzt]
am 26. September 1951 [BBl 1951 II 419 f.]) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln,
das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. Der Gesetzgeber hat
mit dieser Kompetenzdelegation an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die
Einzelheiten des Verfahrens nicht im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bundesrat zum
Erlass entsprechender Bestimmungen ermächtigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner
Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl 1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen.
Insbesondere hob er hervor, die Vorschriften müssten stark auf praktische Bedürfnisse Rücksicht
nehmen und unvorhersehbaren Wandlungen der Verhältnisse rasch angepasst werden können. In Bezug
auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat
seine Aufgabe mit Erlass der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen
vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA) wahrgenommen.
Auf die neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung,
welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist die Verordnung vom 1. September 2010 über
die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; SR 672.204) anwendbar (Art. 1 in Verbindung
mit Art. 18 ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBA-USA 96 trat am 19. Dezember
1997 in Kraft. Deshalb findet die ADV keine Anwendung. Anzumerken bleibt, dass die am 23. September
2009 unterzeichneten Änderungen betreffend das DBA-USA 96 noch nicht in Kraft stehen.
1.2. Art. 20k
Abs. 1 Vo DBA-USA hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung
von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt.
Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über
Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten
werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA). Gemäss Art. 31
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht
anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k
Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der
Beschwerde ist somit gegeben. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis
nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
2.
2.1. Der Beschwerdeführer
macht geltend, das Notifikationsschreiben der CS, welches diese denjenigen Kunden zugestellt habe, deren
Akten sie der ESTV herausgab bzw. herauszugeben gedachte, nie erhalten zu haben. Dadurch habe er erst
durch die Schlussverfügung vom gegen ihn laufenden Amtshilfeverfahren Kenntnis nehmen können,
womit sein Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt worden sei.
2.1.1. Der Grundsatz
der Gewährung des rechtlichen Gehörs ist in Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) festgehalten und in den Art. 26
- 33 VwVG exemplarisch konkretisiert. Danach haben Parteien das Recht, in einem vor einer Verwaltungs-
oder Justizbehörde geführten Verfahren sich vor Erlass eines belastenden Entscheids zur Sache
zu äussern, Begehren zu stellen, Einblick in die Akten zu erhalten, erhebliche Beweise beizubringen
und mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden (BGE 135 II 286 E. 5.1, BGE 132 II
485 E. 3.2, BGE 129 I 232 E. 3.2; BVGE 2009/36 E. 7.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 6873/2010 vom 7. März 2011 E. 4.2, A 4034/2010 vom 11. Oktober 2010
je mit Hinweisen).
2.1.2. Der Gehörsanspruch
ist gemäss ständiger Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet
der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel
behafteten Entscheids führt. Eine Verletzung des Gehörsanspruchs kann allerdings als geheilt
gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die unterlassene
Anhörung, Akteneinsicht, Begründung) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt
wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere
Instanz. Die Heilung ist jedoch ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung
der Parteirechte handelt; die Heilung des Mangels soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2,
BGE 126 V 130 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts 1C_148/2010 vom 6. September 2010 E. 4.3;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 2.1; A 6722/2010
vom 11. August 2011 E. 4.2, A 3717/2010 vom 3. März 2011 E. 3 und 6.1;
A 4034/2010 vom 11. Oktober 2010, A 4936/2010 vom 21. September 2010 E. 5.1 f.,
A 3123/2008 vom 27. April 2010 E. 2.2.3, A 1681/2006 vom 13. März 2008
E. 2.4 je mit Hinweisen; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1709 ff.).
2.2.
2.2.1. Der am 16. November
2011 neu eingefügte Art. 20l Vo DBA-USA bestimmt seit dem 30. November
2011 (AS 2011 5259 f.), wie die betroffenen Personen bei «Amtshilfegesuchen ohne Personenangaben»
zu informieren sind. Zunächst ersucht die ESTV den Informationsinhaber, die von ihm identifizierten
Personen aufzufordern, in der Schweiz je einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen (Abs. 1).
Diese Bestimmung entspricht Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA, demgemäss
auch für den Fall, dass das Amtshilfegesuch Personenangaben enthält, die ESTV den Informationsinhaber
ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu
bezeichnen. Zusätzlich wird die ESTV verpflichtet, bei Gesuchen anhand von Verhaltensmustern den
Kreis der betroffenen Personen durch Publikation im Bundesblatt über das Amtshilfegesuch und über
die Pflicht dieser Personen, je einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen,
zu informieren (Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA) sowie in den US-Medien
über die Publikation im Bundesblatt zu informieren (Art. 20l
Abs. 4 Vo DBA-USA).
2.2.2. Zunächst
ist festzustellen, dass die Mitteilung der ESTV im Bundesblatt vom 29. November 2011 veröffentlicht
wurde (BBl 2011 8765). Demgegenüber trat Art. 20l Vo DBA-USA
erst am 30. November 2011 in Kraft. Bevor aber zu prüfen ist, ob die nach der Veröffentlichung
in Kraft getretene Verordnungsbestimmung als Grundlage für die Mitteilung genügt, ist die rechtliche
Situation ohne Art. 20l Vo DBA-USA zu beurteilen.
2.2.2.1 Wie soeben
gesehen (E. 2.3.1), hält Art. 20c Abs. 4 Vo DBA-USA
- ebenso wie der neue Art. 20l Abs. 1 Vo DBA-USA
- fest, dass die ESTV den Informationsinhaber ersucht, die betroffene Person aufzufordern, in der
Schweiz einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen.
Die Regelung von Art. 20c Abs. 4
Vo DBA-USA sieht weiter vor, dass - sofern die betroffene Person keinen Zustellungsbevollmächtigten
bezeichnet hat - die Zustellung einer Kopie des Ersuchens - soweit in diesem nicht ausdrücklich
Geheimhaltung verlangt wird - durch die zuständige US-Behörde nach US-Recht vorzunehmen
sei (Art. 20e Abs. 1 und 2 Vo DBA-USA). Diese Regelung würde
sich in Fällen wie dem vorliegenden, bei dem der Name der betroffenen Person der US-Behörde
nicht bekannt ist, als nicht mit den Interessen dieser Personen in Einklang stehend erweisen. Die US-Behörden
würden so nämlich via schweizerische Behörden in den Besitz von Namen gelangen, bevor
feststünde, ob die Schweiz Amtshilfe leistet und dabei diesen Namen mitteilt, oder eben nicht.
2.2.2.2 Art. 36
VwVG bestimmt, in welchen Fällen die persönliche Zustellung durch die Veröffentlichung
in einem amtlichen Blatt ersetzt werden kann. Die amtliche Publikation schafft die unwiderlegbare Vermutung
(Fiktion), die Verfügung sei allen möglichen Adressatinnen und Adressaten eröffnet worden,
und zeitigt die damit verbundenen Rechtsfolgen. Insbesondere beginnt die Rechtsmittelfrist zu laufen
(Felix Uhlmann/Alexandra Schwank, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger,
VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009,
Art. 36 Rz. 6). Die Fiktion gilt trotz der Tatsache, dass die natürliche Vermutung eher
dahin gehen dürfte, dass Betroffene oftmals keine Kenntnis von der Publikation erhalten (Jürg
Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, unter besonderer Berücksichtigung
des eidgenössischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 43). Die Veröffentlichung
muss all jene Informationen enthalten, die erforderlich sind, damit sich die möglicherweise betroffenen
und beschwerdelegitimierten Personen, Organisationen oder Behörden ein Bild über die Tragweite
der Verfügung machen und beurteilen können, ob ihre Interessen berührt sind (Lorenz
Kneubühler, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, Art. 36
Rz. 2 f.; vgl. auch Stadelwieser, a.a.O., S. 113). Welche Angaben
enthalten sein müssen, ist im Einzelfall zu bestimmen. Die Angabe der verfügenden Behörde
und der Partei(en) sowie das Dispositiv des Entscheids gehören dazu. Allenfalls sind weitere Angaben
erforderlich. Aus einer mangelhaften Publikation darf einer Partei kein Nachteil erwachsen. Überwiegende
öffentliche oder private Interessen können einer einlässlichen Publikation entgegenstehen
(Kneubühler, a.a.O., Art. 36 Rz. 3). Die Fälle, in denen
eine Verfügung durch amtliche Publikation eröffnet werden darf, sind in Art. 36 Bst. a-d
VwVG abschliessend aufgezählt. Ist keine dieser Tatbestandsvoraussetzungen gegeben, greift die mit
der Publikation verbundene Eröffnungsfiktion nicht (Kneubühler,
a.a.O., Art. 36 Rz. 5). Neben Verfügungen werden auch Ankündigungen über den
geplanten Erlass einer Verfügung bzw. die Aufforderung zur Mitwirkung am Verwaltungsverfahren publiziert
(Uhlmann/Schwank, a.a.O., Art. 36 Rz. 5).
2.2.2.3 Im vorliegenden
Zusammenhang interessiert zunächst Art. 36 Bst. c VwVG. Dieser sieht vor, dass in einer
Sache mit zahlreichen Parteien eine Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt erfolgen kann. Zwar
ist umstritten, ab welcher Anzahl von Parteien von «zahlreichen» gesprochen werden kann, doch
wird in der Lehre in Anlehnung an Art. 20a VwVG die Zahl von mindestens
20 Parteien genannt (Uhlmann/Schwank, a.a.O., Art. 36 Rz. 23 ff.;
Kneubühler, a.a.O., Art. 36 Rz. 10). Die amtliche Publikation
ist hier nicht erst zulässig, wenn die individuelle Zustellung unmöglich ist, sondern die grosse
Anzahl Betroffener genügt (Stadelwieser, a.a.O., S. 109 und 114 f.).
Schliesslich ist die amtliche Publikation auch möglich, wenn sich in
einer Sache die Parteien ohne unverhältnismässigen Aufwand nicht vollzählig bestimmen
lassen (Art. 36 Bst. d VwVG).
2.2.2.4 Vorliegend
betrifft das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 zahlreiche Parteien im Sinn von
Art. 36 Bst. c VwVG. Die Notifikation der (möglicherweise) betroffenen Personen in einem
amtlichen Blatt erweist sich damit bereits im Rahmen von Art. 36 Bst. c VwVG als zulässig.
Auch waren der ESTV zum Zeitpunkt, in dem sie die betroffenen Personen auf den Eingang des Amtshilfegesuchs
hinwies, diese Personen zumindest teilweise noch nicht namentlich bekannt. Die entsprechenden Daten musste
noch aufbereitet werden (vgl. zum erst späteren Bekanntwerden der Personen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 5.3.3). Die amtliche Publikation konnte sich damit
auch auf Art. 36 Bst. d VwVG abstützen. Auf die Tragweite von Art. 20l
Abs. 2 Vo DBA-USA und den zeitlichen Ablauf (E. 2.2.2) muss deshalb nicht weiter eingegangen
werden.
2.2.3. Auch den inhaltlichen
Anforderungen (E. 2.2.2.2) entspricht die Mitteilung im Bundesblatt, denn sie enthält diejenigen
Angaben, über die eine Person verfügen muss, um bestimmen zu können, ob sie möglicherweise
vom Amtshilfegesuch betroffen ist. Insbesondere werden die Namen der zur Edition aufgeforderten Informationsinhaber
aufgeführt, der Zeitraum, den das Amtshilfegesuch betrifft, sowie die Kriterien, anhand deren die
betroffenen Personen zu identifizieren sind.
2.2.4. Die im Bundesblatt
publizierte Mitteilung an die betroffenen Personen, in der sie aufgefordert werden, innert 20 Tagen seit
dem 30. November 2011 einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen
(Art. 11b Abs. 1 VwVG), gilt als zugestellt und entfaltet entsprechend
Rechtswirkungen (E. 2.2.2.2 und E. 2.2.2.4).
2.3. Damit bleibt
als Zwischenergebnis festzuhalten, dass aufgrund der Zustellfiktion der Beschwerdeführer rechtlich
so gestellt wird, als habe er die Mitteilung der ESTV erhalten und somit vom gegen ihn laufenden Amtshilfeverfahren
Kenntnis gehabt. Damit wird auch fingiert, dass er die Möglichkeit gehabt hätte, am vorinstanzlichen
Verfahren teilzunehmen. Dass er dies nicht tat, gilt somit als Verzicht auf Teilnahme. Sein Anspruch
auf rechtliches Gehör wurde demnach nicht verletzt.
3.
3.1.
3.1.1. Grundlage für
die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach
besteht eine Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen,
die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96).
Da das US-Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden Unterschied
zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig mit
dem DBA-USA 96 vereinbarten Protokolls 96 zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl.
dazu ausführlich unten E. 7.1.1-7.3; Urteile des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar
2006, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 3.1.1; A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit
Hinweis auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. dies aufnehmend
auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA-USA:
«Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).
3.1.2. Entgegen der
Auffassung des Beschwerdeführers kann die im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008
und A 7426/2008 vom 5. März 2009 (auszugsweise veröffentlicht in Archiv für
Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 837 ff.) entwickelte Rechtsprechung herangezogen und
weitergeführt werden. Dieses Urteil stützte sich nämlich ausschliesslich auf Art. 26
DBA-USA 96. Dass es sich bei den dortigen materiellen Erwägungen technisch gesehen um obiter
dicta handelt, ändert nichts daran, dass sie nachfolgend einbezogen werden können (vgl. auch
Stefan Oesterhelt/Harold Grüninger, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere
im Jahr 2009], in: Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 1/2010
S. 38, insb. FN 4). Weite Teile des besagten Urteils wurden überdies im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 bestätigt.
3.2. Gemäss Art. 26
Ziff. 1 DBA-USA 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter
sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte
aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die
Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine unter das Abkommen fallende
Steuer zum Gegenstand haben. Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96),
wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2
Bst. b DBA-USA 96). Ebenfalls dazu gehört die so genannte «backup withholding tax»,
eine Sicherungssteuer, die auf Dividenden, Zinsen und dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös
erhoben wird (dazu unten insb. E. 7.5.1.2). Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1
dieses Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde
eines Vertragsstaates erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des
anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten
Originalunterlagen und dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96;
ausführlich dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in:
Die Praxis des Bundesgerichts [Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst
in: Steuer Revue [StR] 57/2002 S. 410; Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April
2002 E. 3, in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff.,
S. 308 f.).
Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte Personen beschränkt
ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen
können (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch
Harold Grüninger/Andreas H. Keller, Exchange of information in fiscal
matters, in: ASA 65 S. 141 f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfegesuch
betroffenen Person in den USA ist keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe.
4.
4.1. Das DBA-USA 96
ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens
über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit
6. Juni 1990 in Kraft). Als solcher ist es - unter Vorbehalt speziellerer Bestimmungen -
gemäss den Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher
Vorgang; er stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen
Bedeutung (E. 4.2), den Zusammenhang (E. 4.3), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.4) sowie
Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7
E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des
Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen
Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist als leitender
Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (vgl.
zum Ganzen statt vieler:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.1 und 11.1.3, A 6053/2010
vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1,
A 4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise publiziert in:
BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen).
4.2. Den Ausgangspunkt
der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus
sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren (siehe auch zuvor
E. 4.1). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang
sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichtigen,
dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese als gewöhnlich anzusehen ist
(BVGE 2010/64 E. 5.1). Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte
einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen
Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011
vom 21. Dezember 2011 E. 2.2.1, A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert
in: BVGE 2011/6] E. 5.1.1 und E. 6, A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/40] E. 4.6.2).
4.3. Der Begriff des
Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3
Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare
einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie
zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).
4.4. Ziel und Zweck
eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31
VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden
können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel
des Vertrags (BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011 vom
21. Dezember 2011 E. 2.2.2, A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1.3;
vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 3.2.1).
Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der vertraglichen Bestimmung
(BVGE 2010/7 E. 3.5.2).
4.5. Die Auslegungsregeln
der VRK kommen - wie oben in E. 4.1 erwähnt - nur zur Anwendung, wenn diesen keine
spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren
Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel
findet sich nun in Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96. Jedoch ist auch dieser Artikel wieder gemäss
VRK auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2).
5.
Gemäss
Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen
US-Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96
eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26
DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96 glaubhaft gemacht worden sind.
In diesem Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus
den USA - anders als bei Anfragen aus anderen Staaten - noch nicht zu prüfen, ob die
Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend
zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt, noch
dazu, ob die von den US-Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich
hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die
angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Hierüber
hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j
Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie - wie allenfalls anschliessend auch das
mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene
Bundesverwaltungsgericht - darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte
und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und bejahendenfalls, welche Informationen
(Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft
werden können und nun an die zuständige US-Behörde übermittelt werden dürfen
(vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6674/2010 vom 27. Oktober 2011 E. 2.1,
A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 2.2).
6.
6.1.
6.1.1. Wie jedes staatliche
Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A 6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Das
verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt,
dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse
liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme
ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für
den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller
Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen). So sind -
als Ausfluss dieser Grundsätze - im Rahmen der Amtshilfe in Börsensachen reine Beweisausforschungen
verboten. Die ersuchende Behörde muss im Amtshilfeverfahren den relevanten Sachverhalt darstellen,
die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen und den Grund ihres Ersuchens
nennen (BGE 128 II 407 E. 5.2.1).
Weder Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestimmungen
über die inhaltlichen Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss
höchstrichterlicher Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale
Rechtshilfe auch beim Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden (Urteil
des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger
Praxis und erscheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.2.1). Somit
ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale
Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen
die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige Behörde ebenso
genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue
und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem
muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt
darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden
des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht
erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre
mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund
von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene
Punkte erst noch geklärt werden (BGE
117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1735/2011 vom 21. Dezember
2011 E. 3.4, B 3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, Robert Zimmermann,
La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, Rz. 295).
Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts,
doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b, BGE
116 Ib 96 E. 4c, BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August
2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März
2009 E. 4.4.1). Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche
betreffend Abgabebetrug erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt (Carlo
Lombardini, Droit bancaire suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2008, S. 1072 Rz. 45
mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; vgl. auch unten E. 6.1.3). Ein begründeter
Verdacht auf Steuer- bzw. Abgabebetrug (dazu unten E. 7.1.1-7.3) wurde seit jeher auch im
Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt
(Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff.,
S. 17; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, zusammengefasst
in: StR 59/2004 S. 475 je mit Hinweisen; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende
alte] Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS
1951 892; in Kraft getreten am 1. Januar 1951; nachfolgend: DBA-USA 51]; zum Ganzen ausführlich:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.4.1).
6.1.2. Die ESTV hat
sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen zutreffen oder nicht.
Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits eine Beweiswürdigung
vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht
wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann
(BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127 II 142 E. 5a;
Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001 E. 5a, 2A.567/2001 vom 15. April
2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118 Ib 111 E. 5b, BGE 117 Ib 64 E. 5c;
Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 1735/2011 vom 21. Dezember 2011 E. 3.4, B 3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2,
A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1; für die Rechtshilfe:
BGE 117 Ib 64 E. 5c; Jean-François Egli/Olivier Kurz, L'entraide
judiciaire accordée par la Suisse pour la répression des délits d'initiés,
problèmes récents, in: Walter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten
Jahrtausends, 1993, S. 605 ff., S. 619; Lombardini,
a.a.O., S. 1070, Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs
selten ist).
6.1.3. Die ESTV hat
demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen
vornehmen zur
Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend
begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen,
ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert
werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von
Verdachtsmomenten lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht
amtshilfefähiger Fiskaldelikte dienen sollen (vgl. BGE 125 II 250 E. 5b; Peter
Popp, Grundzüge der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483
S. 330). Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch
feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen
sich aber auch bereits die Untersuchungen (BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003
vom 22. Dezember 2003 E. 5, in: StR 59/2004 S. 475, 2A.608/2005 vom 10. August 2006
E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit
Hinweisen). Ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich
begangen hat, bildet nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens (BGE 128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe
in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE 127 II 323 E. 7b/aa, BGE 126 II 126 E. 6a/bb; vgl.
auch Paolo Bernasconi, Banche e imprese nel procedimento penale, Strategie
di diritto penale, civile, bancario, fiscale e rogatoriale, Basel 2011, Rz. 1252). Die weiteren,
eigentlichen Abklärungen obliegen der zuständigen Behörde im ersuchenden Staat; erst sie
hat die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren
Abklärungen umfassend zu würdigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und
A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2).
6.2. Das vorliegende
Amtshilfegesuch nennt die Namen der betroffenen Personen nicht. Diese dürften den US-Behörden
zurzeit auch nicht bekannt sein. Wie zuvor festgehalten wurde (E. 6.1.1), muss ein Gesuch dem Grundsatz
der Verhältnismässigkeit entsprechen und gemäss dem analog heranzuziehenden Art. 28
Abs. 2 IRSG möglichst genaue und vollständige Angaben über die Person enthalten,
gegen die sich das Verfahren richtet.
6.2.1. Das Bundesverwaltungsgericht
stellte dazu im Urteil A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 (in E. 4.3.4)
fest, dass im internen schweizerischen Recht als Anfangsverdacht für die Durchführung eines
Ermittlungsverfahrens der Verdacht des Vorliegens einer Straftat genügt. Dabei reicht ein einfacher
Verdacht, welcher in der Annahme einer gewissen Wahrscheinlichkeit strafbaren Verhaltens besteht, wobei
zu Beginn der Untersuchung durchaus Zweifel bestehen können, ob überhaupt ein Delikt begangen
wurde, ist doch gerade die Klärung dieser Frage Zweck des Verfahrens (vgl. Peter
Gyr, Die Besko: Eine Analyse der Steuerfahndung nach Art. 190 ff. DBG, Bern 1996, S. 346
ff., auch zum Folgenden). Der Verdacht einer Straftat ergibt sich aus bestimmten Tatsachen, welche zusammen
mit kriminalistischen, kriminologischen oder anderen allgemeinen Erkenntnissen und im Hinblick auf einen
gesetzlichen Straftatbestand den Wahrscheinlichkeitsschluss erlauben, es sei eine Straftat verübt
worden (vgl. Hans Walder, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, in: Zeitschrift
für die gesamte Strafrechtswissenschaft [ZStW] 95 [1983] S. 862 ff., insb. S. 866 f.;
vgl. zur Voraussetzung des Tatverdachts ferner Robert Hauser/Erhard Schweri/Karl
Hartmann, Schweizerisches Strafprozessrecht, 6. Aufl., Basel 2005, § 73 Rz. 7).
Rechtsstaatlich bedeutsam ist der Bezug auf bestimmte Tatsachen. Die Ermittlungs- und Untersuchungsorgane
sollen nicht ohne konkreten, verdachtserweckenden Anlass, welcher unter anderem auf bestimmten Tatsachen
beruht, irgendwelche Vorgänge überprüfen (vgl. Walder, Grenzen
der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 867). Dies heisst, dass nicht, um Verdacht schöpfen
zu können, zuerst ermittelt werden darf; vielmehr muss ein Anfangsverdacht aufgrund bestimmter Tatsachen
schon feststehen (vgl. Michael Aepli, Die strafprozessuale Sicherstellung
von elektronisch gespeicherten Daten: unter besonderer Berücksichtigung der Beweismittelbeschlagnahme
am Beispiel des Kantons Zürich, Zürich 2004, S. 42). In diesem Sinn enthält eine
allgemeine Erkenntnis keine bestimmten Tatsachen, die einen konkreten Verdachtsfall begründen, sondern
es handelt sich dabei allenfalls um einen kriminologischen Erfahrungssatz, der erst, wenn bestimmte Tatsachen
vorliegen, den Wahrscheinlichkeitsschluss auf eine bestimmte Handlung erlaubt (vgl. Hans
Walder, Strafverfolgungspflicht und Anfangsverdacht, in: recht 1990 S. 3). Zur Entstehung
eines individuellen Anfangsverdachts sind mit anderen Worten die bestimmten Tatsachen ausschlaggebend,
und die allgemeinen Erkenntnisse dürfen lediglich der hypothetischen Wahrscheinlichkeitsüberprüfung
dienen (vgl. Gyr, a.a.O., S. 349). Dabei ist allerdings festzustellen,
dass als Anfangsverdacht der Verdacht einer Straftat genügt und der Verdacht gegenüber einer
bestimmten Person als Täter nicht erforderlich ist (Walder, Grenzen der
Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 868; vgl. auch Aepli, a.a.O., S. 41
mit Hinweis; vgl. auch Paolo Bernasconi, in: Paolo Bernasconi/ Maria Galliani/Luca
Marcellini/Edy Meli/Mauro Mini/John Noseda, Codice Svizzero di procedura penale [CPP], Zürich/St. Gallen
2010 [nachfolgend: Commentario CPP], Art. 197 N. 19). Die Wahrscheinlichkeit, ein Unbekannter
habe ein Verbrechen oder Vergehen begangen, reicht völlig aus. Daher darf man auch Prozesshandlungen
vornehmen, die der Klärung eines noch nicht personenbezogenen Verdachts dienen (Walder,
Strafverfolgungspflicht und Anfangsverdacht, a.a.O., S. 3; vgl. Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2010.191
vom 22. November 2010 E. 2.1.2). Dies ergibt sich als Selbstverständlichkeit aufgrund
des Umstands, dass es zur Ermittlungstätigkeit gehört, nach Personen und Sachen zu fahnden
(vgl. dazu Walder, Grenzen der Ermittlungstätigkeit, a.a.O., S. 864).
6.2.2. Im Rahmen der
Amtshilfe nach dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG,
SR 642.11) bedeutet dies entsprechend der bundesgerichtlichen Rechtsprechung u.a., dass es nicht darauf
ankommt, ob die untersuchende Steuerbehörde die Namen von Steuerpflichtigen, die allenfalls Steuerdelikte
begangen haben, bereits nennen kann. Vielmehr genügt es, dass Grund besteht, aus den Akten ersichtliche
Dritte (d.h. andere Steuerpflichtige als der in der Strafuntersuchung Beschuldigte) einer Steuerwiderhandlung
zu verdächtigen. Dass diese Dritten der Steuerbehörde bereits namentlich bekannt sind, war
gemäss Bundesgericht schon nach der Rechtsprechung zu Art. 90 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses
über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt, AS 56 1947) nicht erforderlich und ist auch
nicht Merkmal der Vorschrift in Art. 112 DBG, welche in dieser Beziehung die Voraussetzungen eher
noch gelockert habe (BGE 124 II 58 E. 4b mit Hinweis, bestätigt in BGE 134 II 318 E. 6.1;
Andrea Pedroli, L'assistenza delle autorità amministrative e giudiziarie
nei confronti del fisco, in: ASA 72 S.177 ff., S. 185 ff.; zum Ganzen: erwähntes
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.3.4 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts; kritisch zur Übertragung
des innerstaatlichen Rechts auf die internationale Amtshilfe: Andrea Pedroli,
Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: Rivista Ticinese di diritto
II 2010 S. 453 ff., S. 492 f.: Im innerstaatlichen Recht würden die Steuerbehörden
Daten anderer Behörden, denen stärkere Mittel zur Verfügung stünden, erhalten, während
sich bei der internationalen Amtshilfe die ausländische Steuerbehörde an die inländische
wende, welche noch gar nicht im Besitz der Informationen sei; vgl. auch
Rainer J. Schweizer, Zulassung sog. Gruppenanfragen ohne zurechenbare Verdachtsgründe in
der Steuerstrafrechtshilfe gegenüber den USA, in: Jusletter vom 27. Februar 2012 Rz. 41,
der darauf hinweist, dass es Anfragen ohne präzise Personenidentifikation auch in anderen Bereichen
der Strafrechtshilfe gibt; den Gruppenanfragen steht er aber ablehnend gegenüber).
7.
7.1.
7.1.1. Weitere Voraussetzung
zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen»
im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 (oben E. 3.1.1). Der zuvor genannte Art. 3 Ziff. 2
DBA-USA 96 regelt nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkommen selbst verwendet (Klaus
Vogel, in Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik
Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der
Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3 N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung
von Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 nur dann relevant, wenn ein Begriff im Abkommen selbst nicht
definiert ist. Nur für diesen Fall geht Art. 3 Ziff. 2 DBA-USA 96 den allgemeinen
Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar in der Form, dass er anordnet, in welcher
Reihenfolge Abkommensrecht und innerstaatliches Recht heranzuziehen sind (Gerd Erhard,
in: Hans Flick/ Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland
- Schweiz, Kommentar, Köln, 28. Lieferung, August 2006, Art. 3 N. 155). Art. 3
Abs. 2 DBA-USA 96 verhindert, dass ein Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung
stammt aus der angloamerikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse
der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveränität auch im Rahmen einer Abkommensbindung
noch, soweit möglich, zu wahren (Vogel, a.a.O., Art. 3 N. 100;
zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.3).
7.1.2. Der Begriff
«Betrugsdelikte und dergleichen» wird in Ziff. 10 des Protokolls 96 umfassend umschrieben
(vgl. Xavier Oberson, «Tax fraud or the like»,
Grandeur et décadence d'une notion fiscale controversée en matière d'assistance fiscale
avec les Etats-Unis - Une tragédie en 7 actes [nachfolgend: Tax fraud], in Bénédict
Foëx/Laurent Hirsch [Hrsg.]: Transparence et secret dans l'ordre juridique, Liber Amicorum Vincent
Jeanneret, Genf, 2010, S. 386 ff., S. 389). Damit ergibt sich, dass der Begriff «Betrugsdelikte
und dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 im Abkommen definierten
Ausdruck darstellt. Damit ist in einem weiteren Schritt die Auslegung des in Art. 26 DBA-USA 96
und in Ziff. 10 des Protokolls 96 enthaltenen Begriffs «Betrugsdelikte und dergleichen»
nach den Bestimmungen der VRK in Angriff zu nehmen (vgl. oben E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.4 und
5.5.1).
7.1.3. In der Lehre
umstritten ist dabei, was die Wendung «und dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa Daniel
Hufschmid, «Tax fraud and the like», Die Voraussetzungen der Aufhebung
des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 72 S. 433 ff.,
S. 457; Markus Reich, Das Amtshilfeabkommen in Sachen UBS oder die Grenzen
der Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, in: IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 111 ff.,
S. 114). Einzubeziehen ist dabei im Licht der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 Abs. 1
VRK (E. 4) der eigentliche Regelungsgegenstand des DBA-USA 96, das heisst der Sinn und Zweck
des Abkommens, nämlich die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen.
Die Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das, was nach nationalem
schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186
DBG; Art. 59 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14); dazu unten E. 7.2), hinausgehen und Delikte
mit ähnlichem Unrechtsgehalt dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. Reich,
a.a.O., S. 123). Hätten die Vertragsparteien genau das, was nach schweizerischem Recht Steuerbetrug
darstellt, als amtshilfefähig erklären wollen, hätte es der Passage «und dergleichen»
nicht bedurft.
Es ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen»
für sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll 96 genauer umschrieben
werden musste. In Ziff. 10 des Protokolls 96, die sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96
bezieht, ist denn auch nicht mehr von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug»
(Art. 26 Ziff. 1 Satz 2 DBA-USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff des
«Abgabebetrugs». Angesichts der ebenfalls authentischen englischen Version des DBA-USA 96,
welche ausschliesslich den Begriff des «tax fraud» verwendet, und im Licht der Bestimmungen
von Art. 33 Abs. 1 und 3 VRK - dass nämlich bei Verträgen mit zwei oder mehr
authentischen Sprachversionen, die beide gleichwertig sind, der Text in jeder Sprache in gleicher Weise
massgebend ist und zudem die Vermutung besteht, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen
Text dieselbe Bedeutung haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit Hinweisen) -, wird in Anwendung der
massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 VRK klar, dass - in schweizerische Terminologie
gegossen - im Amtshilfebereich vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186
DBG (bzw. Art. 59 StHG) tatbestandlich weiteren Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) auszugehen
ist. Dies entspricht denn auch ständiger Auslegung der schweizerischen Gerichte zu Amtshilfefragen
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009
E. 5.3; statt aller: Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in
fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch statt vieler: Walter Frei/Tobias
Rohner, US-Amtshilfe in Steuersachen, Zürcher Steuerpraxis 2009 S. 271 ff., 279 f.;
a.M., den Einbezug des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR ablehnend Urs
R. Behnisch, Amtshilfe der Schweiz in Steuer(straf)sachen, insbesondere
an die USA: Durcheinandertal, in: ASA 77 S. 737 ff. [nachfolgend: Durcheinandertal], S. 741 f.
mit weiteren Hinweisen; vgl. auch ders., Aktuelle Entwicklungen in der Amts-
und Rechtshilfe im Steuerbereich [nachfolgend: Aktuelle Entwicklungen], in: Stephan Breitenmoser/Bernhard
Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2009,
S. 249 ff., 255 f., der auch hier einzig den Steuerbetrug als amtshilfefähig bezeichnet).
Die Definition gemäss Ziff. 10 des Protokolls 96 entspricht jener von Art. 3 Abs. 3
IRSG (Oberson, Tax fraud, a.a.O., S. 390). Ziff. 10 des Protokolls 96
bezieht sich dabei auf den ganzen Art. 26 DBA-USA 96 und umschreibt damit alles, was als amtshilfefähig
zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2; a.M. wohl Hufschmid, a.a.O.,
S. 457, der dem «dergleichen» eine eigenständige Bedeutung zumisst). Es gibt denn
auch keine andere Passage im DBA-USA 96, aus der hervorgeht, was weiter unter dem Begriff «Betrugsdelikte
und dergleichen» zu verstehen wäre. Die Vereinbarung 03 enthält zwar - zumindest
teilweise - derartige Ausführungen; diese Auslegungsvereinbarung vermag aber das DBA-USA 96
weder zu ergänzen noch abzuändern (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009
vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5 [v.a. E. 5.5.2]
und insbesondere [auch zum Ganzen] E. 6.3).
Nunmehr ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer- und des
Abgabebetrugs einzugehen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar
2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.4.1 f.).
7.2. Das schweizerische
Recht unterscheidet bei den direkten Steuern - soweit im vorliegenden Kontext relevant -
zwischen Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186
DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches vorsätzlich
oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter in Verletzung
von Verfahrenspflichten - sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen - bewirkt, dass eine
Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive
dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen dem Steuerausfall des Gemeinwesens
und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl. Hufschmid,
a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgenden; vgl. Pietro Sansonetti,
in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff.;
Roman Sieber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83 - 222, 2. Aufl.,
Basel 2008 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 175 DBG, N. 23 ff.). Steuerbetrug begeht,
wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden
zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand
ist erfüllt, wenn der Täter von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg,
z.B. die Täuschung der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefährdung
oder der Ausfall des Steueranspruchs des Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand
umfasst neben dem vorsätzlichen Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und
Steuern zu hinterziehen (vgl. Sansonetti, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 12 ff.
und N. 37 ff.; Andreas Donatsch, in:
Kommentar DBG, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 9 ff. und N. 37 ff.).
Im Kontext des DBA-USA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich
der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR
relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen Steuern bezieht (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich
des Gesetzes). Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch arglistiges Verhalten bewirkt,
dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden. Der subjektive
Tatbestand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige Täuschung der
Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus (Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12
Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]). Als qualifizierendes
Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht
verwendete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt sich dabei grundsätzlich mit derjenigen,
welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt haben (Hufschmid,
a.a.O., S. 452; vgl. immerhin die Kritik bei Ernst Höhn/Robert Waldburger,
Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 1035 § 38 N. 61; vgl. auch
Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2008.165 vom 28. Oktober 2008 E. 5.4).
7.3. Arglistig handelt,
wer sich zur Täuschung eines anderen besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes
Lügengebäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren Überprüfung
besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht
notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches
Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden
sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung
der Steuer zu bewirken (kritisch zum Einbezug von Machenschaften: Oesterhelt/Grüninger,
a.a.O., S. 41). Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder
ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt für sich
allein das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts
2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4, in: RDAF
2004 II S. 10 ff., S. 14 f.; 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in:
Pra 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 289 f., zusammengefasst in: StR 57/2002 S. 410;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [teilweise veröffentlicht
in BVGE 2010/7] E. 6.4.2, A 5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist
ist ferner gegeben, wenn der Täter den Getäuschten von der Überprüfung der falschen
Angaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird,
sofern sich diese Voraussicht aus einem besonderen Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen
oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewissen Beobachtungen beruhende Erwartung darstellt
(vgl. Andreas Eicker/Friedrich Frank/Jonas Achermann, Verwaltungsstrafrecht
und Verwaltungsstrafverfahrensrecht, Bern 2012, S. 108 f.). Eine blosse falsche Angabe, welche die
Gegenpartei - im vorliegenden Kontext die Steuerbehörde - ohne besondere
Mühe auf ihre Richtigkeit hin überprüfen könnte, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung
dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2, BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen).
Im Verhältnis mit den USA werden die in Art. 14 Abs. 2 VStrR umschriebenen Handlungsweisen
auch dann als «Betrugsdelikte und dergleichen» betrachtet, wenn es sich bei der beeinträchtigten
ausländischen Steuer nach schweizerischer Rechtsauffassung um eine nicht vom Bund erhobene Steuer
handeln würde (Hufschmid, a.a.O., S. 445 und 448 mit Hinweisen).
7.4. Gemäss Ziff. 10
des Protokolls 96 ist der Begriff Betrug im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen
Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. oben E. 7.1.3). Damit ist vom - gegenüber
der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG - tatbestandlich weiteren Betrugsbegriff von
Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen
werden kann (vgl. E. 7.2 und 7.3; dazu auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009
vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3).
7.5. Vorliegend ist
noch auf den spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Systems (QI-System) einzugehen.
7.5.1. Die Vereinigten
Staaten änderten mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie
unter anderem das so genannte QI-System schufen. Die neuen US-Vorschriften änderten das Entlastungsverfahren
bei Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen für ausländische Investoren grundlegend (Marc
Rihs, EU-Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz, Zürich 2001, S. 34 ff., auch
zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken, für ihre nichtamerikanischen
Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US-Quellensteuer ohne Angaben von Kundendaten direkt zu
bewirken, sei es unter dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen, sei es unter der «portfolio interest
exemption».
7.5.1.1 Bis dahin
war die Regelung wie folgt: Die USA erhoben auf den an ausländische Empfänger gezahlten Dividenden
und Zinsen aus US-Wertschriften eine Quellensteuer von 30%. Allerdings waren die Zinsen auf den meisten
Obligationen US-Emittenten gemäss US-Recht («portfolio interest exemption») von der Quellensteuer
befreit, sofern sie an ausländische Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der «portfolio
interest exemption» setzte voraus, dass der wirtschaftlich Berechtigte seinen Status als ausländischer
Empfänger auf dem offiziellen Formular «W-8» bestätigte und somit seinen Namen gegenüber
den US-Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen und Dividenden konnten Investoren
aus einem Land, das mit den USA ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hatte, grundsätzlich
eine volle oder teilweise Entlastung von dieser Steuer verlangen.
7.5.1.2 Für das
neue Vorgehen ist notwendig, dass die nicht US-Banken den Status eines so genannten «Qualified Intermediary»
(QI) erlangen. Dann können sie einerseits die antragslose Quellensteuerentlastung gewähren
und andererseits die Beibehaltung des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen,
sind die Banken verpflichtet, eindeutig festzustellen, welche ihrer Kunden «non-US persons»
sind und damit in den Genuss der Quellensteuerentlastung gelangen können. Des Weiteren sind sie
verpflichtet sicherzustellen, dass die für US-Steuerpflichtige geltenden Vorschriften eingehalten
werden. Für in den USA steuerpflichtige Personen gilt, dass sie nur noch dann US-Wertschriften erwerben
bzw. halten dürfen, wenn sie bereit sind, ihre Identität gegenüber der US-Steuerbehörde
offenzulegen. Für Personen, die gemäss US-Steuervorschriften als «US persons» gelten
und der Bekanntgabe ihrer Identität nicht zustimmen, ist der QI verpflichtet, von den nach dem 1. Januar
2001 ausgeschütteten Dividenden/Zinsen sowie auf dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös
die US-Sicherungssteuer (sog. «backup withholding tax») einzubehalten und an die USA abzuliefern.
7.5.1.3 Umgesetzt
wird dieses QI-System im Einzelnen wie folgt: Ist der Kunde der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign
investor», das heisst ein nicht US-Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von diesem
das so genannte Formular «W-8BEN» einzuholen. Statt des Formulars «W-8BEN» kann die
Bank auch bankeigene Formulare verwenden (vgl. Urs. R.
Behnisch, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung der QI-Normen, in: Jusletter 26.
Januar 2009 [nachfolgend: QI-Normen], Rz. 27 f. und 41, auch FN 15). Darin bestätigt
der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem Anspruch auf eine reduzierte
Quellensteuer auf den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem Formular kann der QI vom ursprünglichen
«payor» (z.B. einer US-Aktiengesellschaft, so genannter «withholding agent»),
sofern ein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar ist, den Überschuss über den Sockelsatz der
Quellensteuer zurückverlangen und dem Investor weiterleiten. Das Formular «W-8BEN» ist
dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten «withholding agent» zu übermitteln und damit offenzulegen.
Vielmehr darf der «payor» auf diese Angaben des QI (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft
und Wohnsitz abzuklären) vertrauen.
7.5.1.4 Ist der Investor
in US-Werte ein US-Steuerzahler, ist von diesem das Formular «W-9» zu verlangen, welches das
Formular für Empfänger von so genannten FDAP-Income («fixed or determinable annual or
periodical income») von US-Steuerzahlern darstellt. Dieses Formular zusammen mit der Auflistung
der vereinnahmten Einkommen und der genauen Identität des Kunden ist mit dem Formular «1099»
dem IRS zu übermitteln. Ein solches Reporting verlangt jedoch den Verzicht des Depotinhabers auf
die Wahrung des Bankgeheimnisses. Verzichtet er, werden die Daten übermittelt, was zugleich sicherstellt,
dass die entsprechenden Einkommen auch in den USA deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss der QI
die «backup withholding tax» insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und dem
IRS abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet, Investments in US-Werte zu blocken (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.1, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom
5. März 2009 E. 5.5.2.1; vgl. zum QI-System im Detail des Weiteren Zirkular Nr. 6971
der Schweizerischen Bankiervereinigung an die Direktionen der Mitgliedbanken vom 7. April 2000,
in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51; Rolf
Schilling, Neues US-Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 - Entwicklungen und Tendenzen,
in: Der Treuhandexperte [TREX] 2000 S. 218 ff.; Behnisch, QI-Normen,
passim; Robert Waldburger, Das Amtshilfeverfahren
wegen «Steuerbetrugs und dergleichen» mit den USA, in: IFF Forum für Steuerrecht 2009
S. 91 ff. [nachfolgend: Amtshilfeverfahren], S. 107 f.).
7.5.1.5 Das Formular
«W-9» muss jedoch in der Regel nur ausgefüllt werden, wenn US-Wertschriften im entsprechenden
Depot gehalten werden. Ohne solche sieht das QI-System keine Mitteilungspflicht vor (vgl. Section 6.04
des QI-Model-Vertrages, «Application Procedures for Qualified Intermediary Status Under Section
1441; Final Qualified Intermediary Withholding Agreement»; gemäss Publikation in: Internal
Revenue Bulletin 2000-04, S. 387 ff. [veröffentlicht unter: http://www.irs.gov/pub/irs-irbs/irb00-04.pdf;
letztmals besucht am 5. April 2012; nachfolgend: IRB]). Diese Lücke im QI-System war den USA
bekannt (vgl. United States Senate, Permanent Subcommittee on Investigations, Committee on Homeland
Security and Governmental Affairs, Tax Haven Banks and U. S. Tax compliance, 2008 [zugänglich
über: http://www.hsgac.senate.gov/
download/report-psi-staff-report-tax-haven-banks-and-us-tax-compliance-july-17-2008,
letztmals besucht am 5. April 2012; nachfolgend: Bericht Tax Haven Banks], S. 10 f.).
Ausnahmen bestehen etwa, wenn Verkäufe in den USA erwirkt werden, sich also z.B. die Händler
der Wertschriften in den USA aufhalten oder bei Telefonaten oder E-Mails aus den USA (Bericht Tax Haven
Banks, a.a.O., S. 12). Die Vorschrift erklärt sich aus der Tatsache, dass das QI-System sich
auf das Einkommen aus US-Quellen konzentriert, also auf Einkommen, das seinen Ursprung in den USA hat
(vgl. Bericht Tax Haven Banks, a.a.O., S. 22).
7.5.2. Gemäss
Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96 gilt das Abkommen für Steuern vom Einkommen, die für
Rechnung eines Vertragsstaates erhoben werden. Nach Art. 2 Ziff. 3 DBA-USA 96 gilt das
Abkommen auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung
des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an
deren Stelle erhoben werden. Der
US-Fiskus hat mit dem QI-System organisatorische Vorkehren getroffen, welche die korrekte Einkommensbesteuerung
der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen. Die Feststellung des Bundesverwaltungsgerichts,
das QI-System stelle im Ergebnis nichts anderes als eine verfahrenstechnische Seite der Einkommensbesteuerung
dar und werde dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst, ist freilich nicht dahingehend zu
verstehen, dass das QI-Abkommen als Vereinbarung zwischen den QI und dem IRS vom Bundesverwaltungsgericht
als solches durchgesetzt würde. Da die in ihm enthaltenen Regeln aber nicht etwa eine Steuerpflicht
neu begründen, sondern einzig der Durchsetzung der schon bestehenden Steuerpflicht dienen -
und also insofern verfahrenstechnischer Natur sind -, kann es durchaus - eben als Vertrag
zwischen QI und IRS - in die Beurteilung miteinbezogen werden. Dass das System erst nach der Abkommensratifizierung
in Kraft getreten ist, spielt aufgrund der sinngemäss anzuwendenden Bestimmung von Art. 2 Ziff. 3
DBA-USA 96 keine Rolle. Nach Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 ist zudem «in Fällen
von Steuerbetrug» der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher
Geltungsbereich) eingeschränkt (vgl. oben E. 3.2). Das heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber
die «backup withholding tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore-Gesellschaften
betroffen sind. Massgebend ist einzig, dass im einen der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung
von Betrugsdelikten und dergleichen benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über
solche Informationen verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011
vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März
2009 E. 5.5.2.2).
7.5.3.
7.5.3.1 Bei Vorliegen
eines besonderen Vertrauensverhältnisses kann - wie zuvor festgehalten wurde (E. 7.3)
- unter Umständen bereits ein blosses Schweigen einen Abgabebetrug darstellen, nämlich
dann, wenn der Täuschende voraussieht, dass der Getäuschte mit Rücksicht auf dieses besondere
Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen wird (vgl. dazu auch Eric
Hess, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit
in Steuersachen, in: ASA 71 S. 125 ff., S. 128).
Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das
gesamte QI-Verfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses zwischen dem IRS, den QI's und
den Steuerpflichtigen beruht. Dabei spielt es keine Rolle, dass das QI-System nicht Teil des schweizerischen
Rechtssystems ist. Es geht - wie erwähnt (E. 7.5.2) - nicht darum, das QI-System
als solches durchzusetzen, sondern um das besondere Verhältnis, das dieses System tatsächlich
zwischen den Beteiligten schafft. Dieses Verhältnis zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch
einen wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration der Erträge
aus US-Wertschriften von «US persons» auf die QI's ausgelagert hat und der IRS selbst keine
Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen QI-Agreements
eingegangenen Verpflichtungen selbst zu überprüfen. Zwar wurde aufgrund dieser eingeschränkten
Möglichkeiten des IRS bestimmt, dass eine besondere, unabhängige Revisionsstelle einzusetzen
sei, welche die Kontrolle über die richtige Anwendung des QI-Agreements durch den QI wahrzunehmen
habe. Die Revisionsstelle darf nun aber auf die Angaben in den einschlägigen Formularen abstellen,
wenn sie nicht konkrete Kenntnisse darüber hat, dass diese Angaben falsch sind. Diese Folgerung
ergibt sich aufgrund der Regelung der «External Audit Procedures» in Section 10 des QI-Model-Vertrages
(IRB, a.a.O., S. 387 ff.; vgl. dazu auch Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O.,
Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36 ff.; vgl. auch Waldburger, Amtshilfeverfahren,
a.a.O., S. 107). Die Revisionsstelle muss nämlich unter anderem die Einhaltung der Gültigkeitsstandards
gemäss Section 5.10 durch den QI und die Einhaltung der «Know-Your-Costumer-Standards»
prüfen. Diese halten fest, dass der QI grundsätzlich auf die Angaben in den einschlägigen
Formularen abstellen darf. Gleiches muss demzufolge auch für die Revisionsstelle gelten, da sie
nur prüft, ob sich der QI an diese Standards hält. Aufgabe der Revisionsstelle ist danach eine
insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung der Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich
ist, dass die Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen muss, welche der QI im Zusammenhang
mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI-System zur Anwendung kommt, erstellt hat (vgl. Section
10.03 A des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408 f.; Rechtsbuch der schweizerischen
Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 37). Das heisst, die Überprüfungsaufgabe
der Revisionsstelle beschlägt vor allem die Kontrolle, ob die QI's die notwendigen Prozesse richtig
handhaben. Aufgrund der Umschreibung der Aufgaben der Revisionsstelle ist dagegen nicht ersichtlich,
dass weitergehende Prüfungen oder Abklärungen der Revisionsstelle zur Frage vorgesehen sind,
ob die Angaben auf den Kundenunterlagen, welche der QI führt bzw. verwaltet, auch den tatsächlichen
Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob die Angabe des tatsächlich Nutzungsberechtigten der
Wahrheit entspricht. Überdies sind diese Revisionsstellen nicht Teile des IRS, sondern Dritte, welche
in das QI-System eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen verfolgt wird, besteht denn
auch nicht darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicherzustellen, sondern die externe
Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss den Verpflichtungen der QI-Vereinbarung
verhält (vgl. Section 10.03, 1. Absatz des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408).
Damit stimmt überein, dass die Revisionsstelle dem IRS Kundennamen nicht offenlegen muss («is
not required to»; Section 10.01 des QI-Model-Vertrags, in: IRB, a.a.O., S. 408; Rechtsbuch
der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36; vgl. Bericht Tax
Haven Banks, a.a.O., S. 25).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI-System das
Ziel hat, die US-Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des US-Fiskus, das heisst gestützt auf
dessen Vertrauen in die korrekte Anwendung des QI-Systems, zur korrekten Erfüllung ihrer Steuerpflicht
zu bringen. Der US-Fiskus verfügt auch nicht über Kontrollmöglichkeiten über die
korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.2, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom
5. März 2009 E. 5.5.2.3; vgl. auch Waldburger, Amtshilfeverfahren,
a.a.O., S. 108).
7.5.3.2 In der Literatur
wird hiergegen eingewendet, das QI-System könne nicht auf Vertrauen beruhen. Die Einschaltung einer
Revisionsstelle zeige, dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den Banken
bestehe (Behnisch, QI-Normen, Rz. 52). Da die Revisionsstelle -
wie eben dargelegt - jedoch nur die formelle Einhaltung der QI-Vorschriften prüfen muss,
ändert dies nichts am Vertrauen auf die Richtigkeit der inhaltlichen Angaben.
7.5.4. Im Weiteren
hat das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden darauf hingewiesen, dass sich aus
dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss
QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch «US persons» verwalteten Vermögenswerten,
ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag
(Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.5, A 7342/2008
und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang,
dass - wie erwähnt - im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts
oder dergleichen nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen
eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür begründen (vgl. E. 5; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 8358/2010 vom 25. Oktober 2011 E. 9, A 8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 3.1).
7.5.5. Für eine
korrekt errichtete selbständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird
und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich
zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht
trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen
und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Drittes als «Beneficial Owner»
zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich
von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2866/2011 vom
12. Dezember 2011 E. 7.5.6, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009
E. 5.5.2.5).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwischenschaltung
einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Person zu spielen» ist, dass bei Negierung
der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von
getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Fall eine
Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und Glauben
(vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008
und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5; siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.5.3 mit
Hinweisen; vgl. auch Thomas Gächter, Die Einpersonen-AG aus der Sicht
des Sozialversicherungsrechts, in: Jörg Schmid/Daniel Girsberger [Hrsg.], Neue Rechtsfragen rund
um die KMU: Erb-, Steuer-, Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht, Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff.,
S. 99 ff.). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten
und damit auch die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine amtshilfefähige
Handlung darstellt, ändert nach dem Gesagten nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann,
wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.6; Waldburger, Amtshilfeverfahren,
a.a.O., S. 106 f.; a.M. Behnisch, Aktuelle Entwicklungen, a.a.O.,
S. 254, der davon ausgeht, dass in diesen Konstellationen kein Steuerbetrug vorliegen kann, wobei
er eine arglistige Handlung im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht in seine Überlegungen
einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend gegenüber steht [Behnisch,
Durcheinandertal, a.a.O., insb. S. 746, 751, 760]).
7.5.6. Im schweizerischen
Bankverkehr wird das so genannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich
berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen
Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc;
vgl. Behnisch, Aktuelle Entwicklungen, S. 254; Barbara
Brühwiler/Kathrin Heim, Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der
Banken 2008 [VSB 08], Praxiskommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 3 Abs. 1
VSB 08 N. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7342/2008 und A 7426/2008 vom
15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem «Formular A»
eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN»
und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden (Waldburger, Amtshilfeverfahren,
a.a.O., S. 108). Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen als wirtschaftlich Berechtigte
auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten Verdacht, dass falsche
Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer Vermögenswerte
einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte aufgeführt wird,
um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige
Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben.
7.5.7. Da das Formular
«W-8BEN» nicht dem IRS, sondern der Bank einzureichen ist, ist hier festzuhalten, dass dem
Strafrecht die Begriffe des so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt sind (vgl.
dazu: Günter Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil,
Die Straftat, 4. Aufl., Bern 2011, § 13 N. 20 ff; Stefan
Trechsel/Marc Jean-Richard-dit-Bressel, in: Stefan Trechsel et al., Schweizerisches Strafgesetzbuch,
Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen 2008, Vor Art. 24, N. 3 ff.). Eine Täuschung
ist also auch dann möglich, wenn der Täter (mittelbarer Täter) eine Person (Tatmittler)
täuscht, die dann ihrerseits wieder - ohne sich dessen selbst bewusst zu sein, da sonst Mittäterschaft,
allenfalls Gehilfenschaft in Frage kommen - eine weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet
dies nun, dass zunächst der QI durch Vorlage eines falschen Formulars «W-8BEN» getäuscht
wird. Da der wirtschaftlich Berechtigte - wie soeben gesehen - nicht mit jenem im «Formular A»
korrespondieren muss, besteht für die Bank kein Anlass, in einem solchen Fall vertiefte Nachforschungen
anzustellen. Immerhin wird die Person, welche das Formular «W-8BEN» ausfüllt, angehalten,
«[u]nder penalties of perjury» die Informationen korrekt anzugeben. Der dermassen getäuschte
QI wird nun seinerseits den IRS täuschen, indem er seinen Verpflichtungen gemäss dem QI-Vertrag
(unwissentlich) nicht nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem Täter
und Tatmittler einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits genügen für das Bestehen eines
Vertrauensverhältnisses (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember
2011 E. 7.5.4, A 7342/2008 und A 7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.3.4).
7.6.
7.6.1. Die Auffassung,
dass betrügerisches Verhalten stets einer über das blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung
bedarf, findet ihre Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Vertragsabschlusses,
welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend herangezogen werden dürfen (vgl. oben
E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden).
7.6.2. Davon ausgehend,
dass Doppelbesteuerungsabkommen traditionellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen (vgl.
Madeleine Simonek, Problemfelder aus dem Verhältnis
von Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in:
ASA 73 S. 97 ff., S. 98 f.), basierte die schweizerische Abkommenspolitik bis zum
Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009 (nämlich in zukünftig abgeschlossenen
Doppelbesteuerungsabkommen auch bei Steuerhinterziehung Amtshilfe zu leisten; zur Bedeutung dieses Beschlusses
vgl. statt vieler: Robert Waldburger, Aktuelle
Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, Schweizerische Zeitschrift für
Wirtschafts- und Finanzmarktrecht 2009, S. 480 ff., S. 482 ff. sowie auch zur weiteren
Entwicklung: Curzio Toffoli, Adeguamento dei criteri per l'identificazione
della «persona interessata» e del «detentore delle informazioni» nel quadro della
(nuova) assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale adottata dalla Svizzera, sintesi
di un percorso di fatica e dolore, in: Rivista Ticinese di diritto, I 2011 S. 603 ff.)
darauf, lediglich die so genannt kleine Amtshilfe zu gewähren (statt vieler: Peter
Locher, Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem
veränderten Umfeld, in: Peter Locher/Bernhard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Internationales Steuerrecht
in der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff.,
S. 270 f.; Andreas Donatsch/Stefan Heimgartner/Madeleine Simonek,
Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011,
S. 136; Hess, a.a.O., S. 130 ff.). Vor diesem Hintergrund stellt
bereits eine erweiterte Amtshilfe in Betrugsfällen eine Ausweitung dar. Eine solche bestand im DBA-USA
zwar bereits seit jeher (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar
2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3, auch zum Folgenden). Stets war aber auch
im Verhältnis zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte und nicht bloss
für Steuerhinterziehung geleistet würde (vgl. etwa Botschaft des Bundesrats zum DBA-USA vom
10. März 1997 BBl 1997 II 1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für
die Anwendung von Artikel 26 massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug
nicht; ...»). Eine derartige Ausweitung auf die Steuerhinterziehung war im Übrigen mit Bezug
auf die USA auch später nicht geplant, was sich im Zusammenhang mit der Vereinbarung 03 deutlich
ergibt (vgl. Medienmitteilung des Eidgenössischen Finanzdepartements, Austausch von steuerlichen
Auskünften mit den USA, zugänglich über http://www.admin.ch/cp/d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch.html,
letztmals besucht am 5. April 2012; vgl. auch Markus Reich/Stefan Bachmann,
Internationale Amts- und Rechtshilfe in Fiskalsachen, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006,
Zürich etc. 2006, S. 5 ff., 18; Robert Waldburger,
Assistance administrativ et entraide judiciaire internationales en matière fiscale, in: OREF [Ordre
romand des experts fiscaux diplômés] [Hrsg.], Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl.,
Bern/Stuttgart/ Wien 2005, S. 1091 ff., S. 1102). Schliesslich kann in diesem Zusammenhang
auch noch auf den von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten Vorbehalt zu Art. 26 des OECD-MA hingewiesen
werden, wonach sich der Informationsaustausch auf «...acts of fraud subject to imprisonement according
to the laws of both Contracting States» beschränken soll (Bericht der Expertenkommission für
ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des
Chefs des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35, zugänglich
über http://www.estv.admin.ch und die Links: «Dokumentation», «Zahlen und Fakten»,
«Berichte», «2004»; letztmals besucht am 5. April 2012).
7.6.3. Die US-Behörden
waren dieser schweizerischen Differenzierung zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht zugetan (Hess,
a.a.O., 132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen durchaus klar (Hufschmid,
a.a.O., S. 457; Frei/Rohner, a.a.O., S. 287 ff., je mit weiteren
Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den «Technical Explanations» zum DBA-USA 96,
also aus den einseitigen Erläuterungen der US-Behörden (zu den «Technical Explanations»
vgl. Vogel, a.a.O., Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26 DBA-USA 96
wurde festgehalten, dass unter den Begriff des «tax fraud» diejenigen Delikte fielen, welche
nach schweizerischem Recht einen Steuer- oder einen Abgabebetrug darstellen würden. Der Hinweis
auf das betrügerische Verhalten weise insoweit eine dynamische Komponente auf, als bei einer nationalen
Ausweitung der Konzeption von «tax fraud» auch für diese Delikte Amtshilfe zu gewähren
wäre (Department of the Treasury, Technical Explanation of the Convention between the United States
of America and the Swiss Confederation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on
Income, signed at Washington on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2,
1996, Article 26 Paragraph 1 insb. S. 92, zugänglich über http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/
treaties/Documents/teswiss.pdf,
letztmals besucht am 5. April 2012).
7.7. Damit ist -
wie das Bundesverwaltungsgericht bereits in früheren Entscheiden festgestellt hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.7; A 7789/2009 vom 21. Januar
2010 E. 6.5, insb. E. 6.5.4) - unter dem DBA-USA 96 für vermutete reine Steuerhinterziehung,
selbst wenn es um hohe Beträge gehen sollte, keine Amtshilfe zu leisten.
8.
Das
Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 nennt die zuständigen Behörden sowie Gegenstand
und Grund des Ersuchens. Der massgebliche Sachverhalt wird dargelegt. Wie bereits zuvor festgehalten,
nennt das Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 keine Namen. Es ist daher zunächst
zu prüfen, ob überhaupt genügend Hinweise vorliegen, aus denen sich der begründete
Verdacht ergibt, es seien amtshilfefähige Straftaten begangen worden (nachfolgend E. 8.1-8.3).
Sollte der begründete Verdacht auf das Vorliegen einer Straftat bestehen, ist zu fragen, ob betreffend
die im Amtshilfegesuch aufgeführten Personengruppen ein begründeter Verdacht besteht, sie seien
an einer solchen Straftat beteiligt gewesen, mit anderen Worten, ob die im Amtshilfegesuch genannten
Kriterien geeignet sind, diejenigen Personen zu finden, die möglicherweise die vorgeworfene(n) Straftat(en)
begangen haben (E. 8.4). Dabei ist insbesondere der Grundsatz der Verhältnismässigkeit
zu beachten (oben E. 6.1.1).
8.1. Der IRS wirft
der CS im Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 zusammengefasst vor, Mitarbeiter derselben hätten
nach US-Recht steuerpflichtigen Kunden aktiv dabei geholfen, Einkommen und Vermögen vor dem US-Fiskus
zu verbergen. Damit verhindert werden kann, dass ein entsprechender Verdacht bloss vorgeschoben ist,
ist zunächst zu prüfen, auf welche Quellen sich der IRS stützt.
8.1.1. Der IRS führt
in seinem Amtshilfegesuch vom 26. September 2011 aus, er stütze sich auf Informationen, die
von der CS selbst an das
US-Department of Justice oder den IRS übermittelt worden
waren, auf Auskünfte von Kunden der CS, die sich im Rahmen eines «voluntary disclosure programs»
beim IRS selbst angezeigt hatten, sowie auf eine Anklageschrift gegen gegenwärtige und ehemalige
Angestellte der CS («Walder Indictment»), auf Informationen, die in Befragungen anderer US-Kunden
der CS gewonnen worden waren, und auf Untersuchungen von öffentlich zugänglichen Informationen
verschiedener Einheiten der CS (vgl. Sachverhalt Bst. B.c). Der IRS schildert in seinem Amtshilfegesuch
das Bild, welches sich seiner Meinung nach aus den zusammengetragenen Quellen ergibt. Dazu ist Folgendes
festzustellen: Auf der
einen Seite sind an den in einem Amtshilfegesuch umschriebenen
Sachverhalt hohe Anforderungen zu stellen, wenn es - wie dies vorliegend der Fall ist - die
betroffenen Personen nicht namentlich nennt. Nur so kann sichergestellt werden, dass der ersuchende Staat
keine verpönte Beweisausforschung aufs Geratewohl betreibt, welche dem Verhältnismässigkeitsprinzip
widersprechen würde (vgl. BGE 128 II 407 E. 5.2.1). Auf der anderen Seite ist aber auch hier
nach dem im Völkerrecht üblichen Vertrauensprinzip vom Sachverhalt, wie er im Amtshilfeverfahren
geschildert ist, auszugehen (Urteil des Bundesgerichts 1A.122/2003 vom 25. August 2003 E. 3.2
mit Hinweis; Urteil des Bundesstrafgerichts RR.2010.295 vom 15. Dezember 2011 E. 5.3), solange
sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass er nur vorgeschoben ist.
8.1.2. Zwar ergibt
sich aus dem dem Amtshilfegesuch beigelegten «Walder Indictment» nicht, dass es sich bei der
dort genannten Bank um die CS handelt. Dies lässt sich aber anhand der in der Anklageschrift genannten
Namen eruieren. Zum «Walder Indictment» ist zu bemerken, dass es sich um eine (wenn auch bereits
zugelassene) Anklageschrift handelt. Über die Taten, die den Angeklagten vorgeworfen werden, hat
noch kein Gericht geurteilt. Zudem werden die Vorwürfe nicht weiter durch Unterlagen belegt. Es
wird so nicht klar, ob sich die Vorwürfe aus Aussagen der in der Anklageschrift genannten Kunden
ergeben oder ob sie anderen Quellen entstammen. Überdies sind in der Anklageschrift vor allem Handlungen
umschrieben, die nach schweizerischem Verständnis allenfalls als nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung
zu würdigen wären. Dies gilt insbesondere für die (unvollständigen) Steuererklärungen,
auf denen die nicht deklarierten Konten nicht aufgeführt wurden. Immerhin finden sich auch zwei
Fälle, bei denen den Angeklagten vorgeworfen wird, es seien Formulare «W-8BEN» wahrheitswidrig
ausgefüllt worden. Auf diesen sei die Gesellschaft als wirtschaftlich berechtigt angegeben worden,
obwohl in Wirklichkeit die natürlichen Personen an den auf dem Konto liegenden Werten wirtschaftlich
berechtigt gewesen seien. Somit kann festgehalten werden, dass zumindest einem Teil der im «Walder
Indictment» angeklagten Personen die Beihilfe zu Taten vorgeworfen wird, die aufgrund arglistiger
Handlungen - bei gegebenen übrigen Voraussetzungen - zur Leistung von Amtshilfe führen
könnten.
8.1.3. Zusammengefasst
lässt sich festhalten, dass nichts gegen die Darstellung des IRS spricht, er habe den Sachverhalt
aus den genannten Quellen erstellt. Nach dem im Völkerrecht geltenden Vertrauensprinzip ist deshalb
davon auszugehen, dass der IRS tatsächlich über diese Informationen verfügt. Damit ist
im Folgenden auf den eigentlichen Inhalt des Gesuchs einzugehen.
8.2.
8.2.1. Verfehlungen
einzelner Mitarbeiter einer Bank können nicht dazu führen, dass bezüglich aller Kunden,
die ein bestimmtes Verhaltensmuster aufweisen, Amtshilfe zu leisten ist. Dies würde dem Verhältnismässigkeitsprinzip
widersprechen (E. 6.1.1). Im «Walder Indictment» werden die Namen von immerhin acht Personen
genannt (siehe dazu aber nachfolgend E. 8.2.2), wobei einigen
(nach schweizerischer Auffassung) wohl «nur» Beihilfe zur Steuerhinterziehung vorgeworfen wird.
Zudem zeigten sich in der «voluntary disclosure practice» gemäss Amtshilfegesuch mindestens
939 Personen selbst an, die nicht gemeldete Konten bei der CS hatten. Nun würde es sich beim blossen
Nichtangeben eines Kontos um nicht amtshilfefähige Fälle von Steuerhinterziehung handeln (hierzu
E. 7.2). Unter Einbezug der übrigen, vom IRS im Amtshilfegesuch genannten Sachverhaltselemente
lässt sich aber nicht ausschliessen, dass dem IRS auch unter die Amtshilfeklausel fallende Verhaltensweisen,
welche möglicherweise «Betrugsdelikte und dergleichen» darstellen, geschildert wurden.
8.2.2. Gemäss
Amtshilfegesuch richtet sich dieses gegen die Credit Suisse Group AG sowie deren Niederlassungen und
Tochtergesellschaften in der Schweiz. Insbesondere vor dem Hintergrund des Fehlens eines eigentlichen
Konzernrechts im schweizerischen Recht ist fraglich, ob das Verhalten des Personals eines Teils der zum
Konzern gehörenden Gesellschaften auch den Kunden der anderen - selbständigen -
Gesellschaften entgegengehalten werden kann. Mit Blick auf das Ergebnis des vorliegenden Urteils kann
diese Frage jedoch offengelassen werden.
8.2.3. Gemäss
dem Sachverhalt, wie ihn der IRS im vorliegenden Amtshilfegesuch dargelegt hat, unterstützten Mitarbeiter
der CS (siehe dazu jedoch zuvor E. 8.2.2) US-Steuerpflichtige regelmässig bei arglistigen oder
betrügerischen Handlungen, die zum Ziel hatten, Vermögenswerte vor dem US-Fiskus zu verbergen,
was zu einer Steuerverkürzung geführt habe. Gemäss der Schilderung des IRS bestehen Anhaltspunkte
für solches Verhalten. Obwohl meist nur das Verhalten der Kundenberater umschrieben ist, lässt
sich auch das Verhalten der Kunden selbst aus diesem ableiten. Das Amtshilfegesuch erweist sich hier
weder als lückenhaft noch sind offensichtliche Fehler oder Widersprüche erkennbar. Die vom
IRS beschriebenen Verhaltensweisen vermögen die Voraussetzungen nach Art. 26 DBA-USA 96
in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls 96, also das Vorliegen amtshilfefähiger Delikte,
glaubhaft zu machen (oben E. 5), wobei einzig der oder die Täter selbst noch nicht bekannt
sind. Unter diesen Umständen konnte die ESTV von einer Rückweisung des Amtshilfegesuchs an
den IRS zur Verbesserung gemäss Art. 20c Abs. 2 Vo DBA-USA
absehen.
Mit Blick auf das Ergebnis kann hier auch offenbleiben, ob die gesetzlichen
Grundlagen des US-Rechts, aufgrund deren der IRS um Amtshilfe ersucht, hätten genannt werden müssen.
8.3.
8.3.1. In einem nächsten
Schritt ist allerdings mit Bezug auf die mögliche Amtshilfefähigkeit der umschriebenen Verhaltensweisen
bereits eine Differenzierung vorzunehmen: Soweit nämlich der IRS der CS lediglich vorwirft, sie
habe ihren Kunden geholfen, Konten zu verbergen, handelt es sich nach schweizerischem Recht um eine Steuerhinterziehung,
die unter dem vorliegend einzig relevanten DBA-USA 96 nicht amtshilfefähig ist.
Problematisch erweist sich auch der Hinweis im Amtshilfegesuch, Kunden seien
von der CS gefragt worden, ob sie ein Formular «W-9» ausfüllen und damit die Konten angeben
wollten. Auch dieses Verhalten bewertet der IRS als Hinweis auf ein amtshilfefähiges Delikt. Wie
bereits mehrfach festgehalten, stellt unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96
das reine Nichtangeben eines Kontos aber kein amtshilfefähiges Verhalten dar. Soweit das Amtshilfegesuch
nur von verschleierten bzw. nicht offengelegten Konten spricht, kann darauf nicht eingetreten werden.
Wie zuvor dargelegt (E. 7.5.1.5), weist das QI-System zudem eine den USA durchaus bekannte Lücke
auf, indem unter Umständen kein Formular «W-9» ausgefüllt werden muss, wenn Konten
- in der schweizerischen Terminologie «Depots» - betroffen sind, in denen keine
US-Wertschriften gehalten werden. Damit kann in solchen Fällen nicht die Rede davon sein, es liege
arglistiges Verhalten vor, weil das Vertrauen ausgenutzt worden sei (oben E. 7.3). Ein entsprechendes
Vertrauen bestand hier gerade nicht. Wurde also die - bekannte - Lücke im
QI-System
gezielt ausgenutzt, führt dies nicht dazu, dass arglistiges Verhalten vorliegt, welches ein amtshilfefähiges
Delikt darstellen kann. Es liegt höchstens eine nicht amtshilfefähige Steuerhinterziehung vor
(oben E. 7.7).
8.3.2. Der IRS nennt
jedoch auch Hinweise darauf, dass die CS zusammen mit ihren Kunden mittels Domizilgesellschaften und
anderer Gebilde ausserhalb des Rechtsbereichs der USA die wirtschaftliche Berechtigung der US-Kunden
verschleiert habe. Zu diesem Zweck seien Dokumente ausgestellt worden, die die wirtschaftlich Berechtigten
der Konten wahrheitswidrig und betrügerisch falsch ausgewiesen hätten, um US-Straf- und zivilrechtliche
Einkommenssteuervorschriften zu verletzen. Dadurch seien unrechtmässige und substanzielle Reduktionen
in der Steuer der Kunden der CS auf dem Einkommen oder Einkünften aus ausländischen Investitionen
entstanden (vgl. Sachverhalt Bst. B.a). Ein solches Verhalten kann unter Umständen unter den
Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» fallen, für welche Amtshilfe zu leisten wäre.
8.4.
8.4.1. Nunmehr ist
auf die Kriterien, die zur Identifikation der betroffenen Personen führen sollen («search criteria»),
einzugehen, die der IRS in seinem Amtshilfegesuch nennt. Dabei ist zu prüfen, ob sich aus diesen
ein begründeter Verdacht auf das Vorliegen von «Betrugsdelikten und dergleichen» ergibt
(oben E. 5 sowie E. 7). Zunächst wird ausgeführt, wann von einem US wirtschaftlich
Berechtigten bei einem individuellen Konto oder Depot («account») auszugehen sei. Dies sei
der Fall, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:
-
für das Konto/Depot besteht ein Formular «W-9»
-
aus dem «Formular A» oder einem äquivalenten Formular ergibt sich, dass ein US-Individuum
wirtschaftlich Berechtigter ist
-
aus den Kontoinformationen geht hervor, dass der Kontoinhaber ein US-Bürger oder «permanent
U.S. resident» ist
-
aus den Kontoinformationen ergibt sich ein US-Domizil des Kontoinhabers
-
aus den Kontoinformationen ergibt sich eine US-Postadresse des Kontoinhabers
Des Weiteren wird ausgeführt, dass davon ausgegangen wird, eine
Domizilgesellschaft
habe einen US wirtschaftlich Berechtigten, wenn ein solcher aus dem «Formular A» oder einem
äquivalenten Dokument hervorgeht. Für das vorliegende Amtshilfeverfahren bedeute «Domizilgesellschaft»
eine Einheit oder ein Gebilde, das gemäss den Gesetzen irgendeines Staates organisiert sei und das
betreffend das schweizerische Geldwäschereigesetz als Domizilgesellschaft behandelt werde. Zudem
sollen auch «partnerships» und andere Einheiten, für welche die Bank ein «Formular
A» oder äquivalente Formulare ausfüllt, als Domizilgesellschaft gelten.
Der IRS verlangt Informationen zu bei der CS gehaltenen, geführten
oder verwalteten Konten, die irgendwann im Zeitraum zwischen 2002 und 2010 den Betrag von USD 50'000.--
überschritten und für welche die CS keinen Nachweis hat, dass sie das Formular «1099»,
welches den US wirtschaftlich Berechtigten am Konto nenne und in welchem dem IRS alle Zahlungen an einen
solchen US wirtschaftlich Berechtigten mitzuteilen sind, rechtzeitig und korrekt eingereicht habe.
Des Weiteren müssen Charakteristika erfüllt sein, welche in eine
von vier Kategorien fallen. Vorliegend geht es um die Kategorie 2. Diese betrifft von Domizilgesellschaften
gehaltene Depots mit einem US wirtschaftlich Berechtigten, die US Wertschriften enthalten und für
welche kein Formular «W-9» vorliegt.
8.4.2. Gemäss
Amtshilfegesuch wird von einem US wirtschaftlich Berechtigten ausgegangen, wenn eine «US person»
im «Formular A» als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt ist. Wie zuvor festgehalten
(E. 7.5.6), dient das «Formular A» aber gerade keinen steuerrechtlichen Zwecken.
Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht festgehalten, die Nennung unterschiedlicher Personen auf dem «Formular A»
einerseits und dem Formular «W-8BEN» andererseits würde weitere Untersuchungen rechtfertigen
(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2866/2011 vom 12. Dezember 2011 E. 7.5.7).
Da aber der wirtschaftlich Berechtigte gemäss «Formular A» nicht zwingend mit jenem
gemäss Formular «W 8BEN» identisch ist, geht es zu weit, bei einer auf dem «Formular A»
genannten Person automatisch anzunehmen, diese Person sei gleichzeitig wirtschaftlich Berechtigte gemäss
Formular «W-8BEN».
8.4.3. Bei der Kategorie
2 wird auf das Fehlen des Formulars «W-9» abgestellt. Dieses Fehlen legt nahe, dass die entsprechenden
Konten mutmasslich nicht von der Bank mittels Formular «1099» an den IRS gemeldet wurden. Daraus
kann sich wiederum ergeben, dass diese Konten von den betroffenen Bankkunden nicht in ihren Steuererklärung
angegeben wurden und auch keine «backup withholding tax» einbehalten wurde. Das einzige, was
bei tatsächlichem Bestehen einer derartigen «Kette» diesen Kunden vorgeworfen werden könnte,
ist, dass ihr Konto gegenüber dem IRS nicht offengelegt wurde, was - sofern sie dieses auch
in ihrer US-Steuererklärung nicht angaben - zu einer Steuerhinterziehung geführt haben
könnte. Das reine Nichtausfüllen eines Formulars stellt kein betrügerisches Verhalten
dar (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in BVGE 2010/7] E. 6.4; Michael Beusch/Alexander Misic, Switzerland:
The Case of UBS - Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, in: Michael Lang et al. [Hrsg.],
Tax Treaty Case Law around the Globe - 2011, Wien 2011, S. 485 ff., S. 497). Zwar sind
die Banken aufgrund des QI-Systems in der Regel zur Einforderung des Formulars «W-9» und Weiterleitung
der Informationen an den IRS verpflichtet. Im Rahmen der ebenfalls gemäss QI-System vorgesehenen
«audits» wird aber geprüft, ob die Banken dieser Verpflichtung nachkommen. Damit handelt
es sich hierbei gerade nicht um einen Teil des QI-Systems, der auf Vertrauen beruht. Dieser Fall unterscheidet
sich von dem oben genannten (E. 7.5.3), wo ein falsch ausgefülltes Formular eingereicht wird
und aufgrund des QI-Systems darauf vertraut wurde, dass es richtig ausgefüllt wurde.
Festzuhalten ist hier, dass den vorliegend relevanten Kriterien, die zur
Identifikation der betroffenen Personen führen sollen, selbst keine Hinweise auf «Betrugsdelikte
und dergleichen» zu entnehmen sind. Arglistige oder betrügerische Handlungen bzw. Anhaltspunkte,
die auf solche hinweisen, werden nicht genannt.
8.4.4. Zwar werden
im ersten Teil des Amtshilfegesuchs wie gesehen (E. 8.3, insb. 8.3.2) durchaus auch Handlungen umschrieben,
die unter den Begriff «Steuerbetrug und dergleichen» fallen könnten. Es kann aber nicht
angehen, die Identifikationskriterien («search criteria») alsdann so zu formulieren, dass (insbesondere)
Personen durch die Datenherausgabe der Bank an die Vorinstanz betroffen sind, die sich höchstens
einer unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96 nicht amtshilfefähigen
Hinterziehung von Steuern schuldig gemacht haben und die Arglist, die für ein amtshilfefähiges
betrügerisches Verhalten erforderlich wäre, erst aufgrund der dann von der Bank herausgegebenen
Daten von der ESTV erstellen zu lassen. Ein solches Vorgehen widerspricht dem Verhältnismässigkeitsprinzip
(vgl. E. 6.1.1). Die Identifikationskriterien sind somit nicht so formuliert, dass den so -
notabene durch die Bank - identifizierten Kunden mit hoher Wahrscheinlichkeit tatsächlich
ein amtshilfefähiges Betrugsdelikt zur Last gelegt werden kann, worauf die ESTV nur noch prüfen
müsste, ob die herausgegebenen Daten geeignet sind, den entsprechenden Verdacht zu erhärten.
Dies wiegt umso schwerer, als die Datenherausgabe an die ESTV durch die Bank erfolgt, welche sich auf
die ihr von ESTV zur Kenntnis gebrachten Kriterien im Amtshilfegesuch zu stützen hat, ohne ihrerseits
bereits prüfen zu können oder gar zu dürfen, ob die vorgeworfenen Sachverhalte tatsächlich
amtshilfefähige Delikte zu begründen vermögen. Da die Identifikationskriterien somit im
Amtshilfegesuch nicht so genau umschrieben werden, dass tatsächlich - soweit möglich
- nur Daten von Personen betroffen sind, denen «Steuerbetrug und dergleichen» vorgeworfen
werden kann, ist dem Gesuch schon aus diesem Grund keine Folge zu leisten.
8.4.5. Bei der Kategorie
2 wurden US-Wertschriften im Depot gehalten. Allerdings bestand, wenn die Wertschriften vor dem 1. Januar
2001 erworben worden waren, für die Bank die Möglichkeit, statt ein Formular «W-9»
einzufordern und die Informationen mittels Formular «1099» weiterzuleiten, die «Backup
withholding tax» zurückzuhalten und dem IRS abzuliefern. Weitere Investitionen in US-Wertschriften
musste die Bank allerdings unterbinden (oben E. 7.5.1.2). Ob die «Backup withholding tax»
einbehalten wurde, ist gemäss Amtshilfegesuch nicht zu prüfen. Zwar hätte auch die Rückbehaltung
der «backup withholding tax» auf dem Formular «1099» dem IRS mitgeteilt werden müssen,
doch das Ausfüllen eines Formulars «W 9» war gerade nicht erforderlich. Damit werden
aber auch hier wieder Kunden in das Gesuch einbezogen, die eine bewusst vom IRS geschaffene Möglichkeit
nutzten, um ihre Identität nicht offenlegen zu müssen. Unabhängig davon, ob die ESTV solche
Daten weiterleiten würde, erweist sich das Amtshilfegesuch damit auch in diesem Punkt als viel zu
offen formuliert und es besteht die Gefahr, dass die Bank in erheblichem Ausmass Daten von Kunden an
die ESTV ausliefert, die keines unter der Herrschaft des vorliegend einzig massgebenden DBA-USA 96
amtshilfefähigen Delikts verdächtigt werden können. Mit anderen Worten erweist sich die
Art der Identifizierung von Tatverdächtigen als unverhältnismässig (vgl. oben E. 6.1.1).
8.5. Insgesamt hält
die Anwendung der im Amtshilfegesuch des IRS vom 26. September 2011 bezüglich der Kategorie 2
genannten Identifikationskriterien («search criteria») vor dem Verhältnismässigkeitsprinzip
nicht Stand.
Damit darf betreffend die Kategorie 2 gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96
keine Amtshilfe geleistet werden. Die Beschwerde ist bereits deshalb gutzuheissen, weil die in der Kategorie
2 genannten Identifikationskriterien den Voraussetzungen, insbesondere dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit,
nicht genügen. Es ist daher nicht mehr zu prüfen, ob dem Beschwerdeführer selbst amtshilfefähige
Handlungen vorgeworden werden könnten. Die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 6. Januar
2012 ist aufzuheben.
9.
Ausgangsgemäss
sind dem obsiegenden Beschwerdeführer und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63
VwVG). Dem Beschwerdeführer ist eine Parteientschädigung von Fr. 15'000.-- zuzusprechen
(Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2).
10.
Dieser
Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).