Sachverhalt:
A.
Die
A._______ AG (vormals ..., nachfolgend Muttergesellschaft) wurde am 25. Februar 2003 in Dublin/Irland
gegründet. Sie wurde am 5. August 2003 von der B._______ AG in Dublin (nachfolgend Grossmuttergesellschaft)
übernommen. Die Muttergesellschaft besorgt die Marken- und Patentverwaltung sowie die Führung
der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit des C._______ AG-Konzerns.
Der C._______ AG-Konzern ist einer der weltweit grössten Hersteller von (...). Die für
das vorliegende Verfahren relevanten Gruppengesellschaften sind in Italien, den Niederlanden und Irland
domiziliert.
Per 25. September 2007 wurde der Konzern von einem Private Equity Fonds gehalten.
Per 2009 wurde
der C._______ AG-Konzernteil des D._______ AG-Konzerns mit Sitz in den Niederlanden.
B.
Die
E._______ AG mit Sitz in den Niederlanden (nachfolgend Schwestergesellschaft) gehört ebenfalls zum
C._______ AG-Konzern. Sie wird seit 1999 direkt von der F._______ AG mit Sitz in Italien (nachfolgend
Urgrossmuttergesellschaft) gehalten. Seit 1999 verfügte die Schwestergesellschaft über diverse
Patente und war Anteilseignerin der G._______ AG mit Sitz in Zürich (nachfolgend Tochtergesellschaft).
Die Tochtergesellschaft hatte in den Jahren 1999 bis 2003 diverse Dividenden
ausgeschüttet.
Die Schwestergesellschaft hatte jeweils in Anwendung des damals geltenden Abkommens
vom 12. November
1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Anlagen, Schluss-
und Zusatzprotokoll; aDBA-N; AS 1952 179) ein Gesuch um vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuer
gestellt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) hatte jedoch der Schwestergesellschaft
lediglich 20 % der Verrechnungssteuer zurückerstattet. Die ESTV hatte die Verweigerung damit
begründet, dass die Schwestergesellschaft die schweizerische Beteiligung ohne wirtschaftlich motivierte
Verbindung von einer Gesellschaft in den niederländischen Antillen erworben hätte. In den Jahren
2004 bis 2007 erfolgte keine Ausschüttung.
C.
Im
September 2005 erwarb die Muttergesellschaft von der Schwestergesellschaft die gesamten Immaterialgüterrechte,
zahlreiche Patente sowie Marken und die aufgelaufenen Forschungs- und Entwicklungskosten. Der Erwerbspreis
wurde mit Mitteln finanziert, die ihr die Grossmuttergesellschaft mittels eines Darlehens zur Verfügung
gestellt hatte.
Die Muttergesellschaft ist seit anfangs 2006 auch Alleinaktionärin der Tochtergesellschaft.
Sie erwarb diese Beteiligung ebenfalls von der Schwestergesellschaft und finanzierte den Kaufpreis für
den Erwerb der Tochtergesellschaft in der Höhe von rund EUR 11,5 Mio. wiederum durch mittels
eines Darlehens zur Verfügung gestellte Mittel von der Grossmuttergesellschaft.
Die Schulden der Muttergesellschaft gegenüber der Grossmuttergesellschaft für den Erwerb
der Immaterialgüter und die Tochtergesellschaft beliefen sich insgesamt auf rund EUR 23 Mio.
D.
Die
Grossmuttergesellschaft ihrerseits wurde weitgehend durch Darlehen von der Urgrossmuttergesellschaft
finanziert. Alsdann bestand ein Schuldverhältnis zwischen der Tochter- und der Grossmuttergesellschaft.
E.
Die
vorstehenden Ausführungen ergeben nachfolgendes Bild:
F.
Die
Muttergesellschaft als Alleinaktionärin der Tochtergesellschaft beschloss am 25. Juni 2007 eine
Dividende in der Höhe von Fr. 14 Mio. mit Fälligkeit per 25. September 2007.
G.
Am
24. November 2008 erhielt die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) ein undatiertes
Formular 823C, mithin ein Grundgesuch für das internationale Meldeverfahren. Diesem Grundgesuch
lag ein vom 24. September 2008 datiertes Formular 108 sowie ein undatiertes Formular 103 bei. Die ESTV
lehnte das Meldeverfahren ab, welcher Entscheid letztlich vom Bundesgericht mit Urteil 2C_756/2010 vom
19. Januar 2011 bestätigt wurde.
H.
Bereits
am 27. Dezember 2010 hatte die ESTV sodann ein vorsorgliches Gesuch um Rückerstattung der Verrechnungssteuer
im Umfang von 10 % auf der streitbetroffenen Bruttodividende erhalten (Nr. ...). Der entsprechende
Rückerstattungsantrag stützte sich auf das Abkommen vom 8. November 1966 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (mit Briefwechsel und Protokoll; DBA-IRL; SR 0.672.944.11).
Gleichentags war sodann auch ein weiteres vorsorgliches Rückerstattungsgesuch (Nr. ...)
für die vollständige Rückerstattung der Verrechnungssteuern eingegangen, welches sich
auf das Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen
Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung
von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (ZBStA; AS 2005 2571, bis Ende 2016
auch entsprechend SR 0.641.926.81; zur aktuellen Bezeichnung des Abkommens vgl. E. 4.2) stützte.
I.
Die
Tochtergesellschaft entrichtete in der Folge die auf der streitbetroffenen Dividende geschuldete Verrechnungssteuer
von Fr. 4'900'000.- zuzüglich Verzugszinsen mit Valuta 7. März 2011.
J.
Nach
einer Besprechung am 24. Februar 2011 und umfangreicher Korrespondenz erliess die ESTV am 26. August
2014 den Entscheid Nr. ..., worin sie beide Rückerstattungsgesuche für die Fälligkeiten
2007 abwies.
K.
Gegen
diesen Entscheid erhob die Muttergesellschaft am 25. September 2014 Einsprache und beantragte, den Rückerstattungsantrag,
basierend auf dem Formular Nr. ... und dem ZBStA, gutzuheissen und die Verrechnungssteuer von Fr. 4'900'000.-
vollumfänglich und zuzüglich Verzugszinsen zu 5 % seit 7. März 2011 zurückzuerstatten.
L.
Mit
Einspracheentscheid vom 27. Oktober 2016 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Abweisung
des Gesuches Nr. ... betreffend die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Fälligkeiten
2007 in der Höhe von Fr. 4'900'000.-.
Die ESTV begründete die Abweisung der Einsprache im Wesentlichen mit der fehlenden Nutzungsberechtigung
der Muttergesellschaft an den streitbetroffenen Dividenden sowie mit dem Vorliegen eines Abkommensmissbrauchs.
M.
Mit
Eingabe vom 28. November 2016 erhebt die Muttergesellschaft (nachfolgend auch Beschwerdeführerin)
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt zum einen die Aufhebung des Einspracheentscheids
vom 27. Oktober 2016, zum andern die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Umfang von Fr. 4'900'000.-
zuzüglich Verzugszinsen zu 5 % seit 7. März 2011; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen
zulasten der ESTV.
Die Beschwerdeführerin betrachtet die Nutzungsberechtigung grundsätzlich als Voraussetzung
für die Geltendmachung eines Rückerstattungsanspruchs. Dies gelte auch unter dem ZBStA. Allerdings
diene diese Voraussetzung lediglich zur Vermeidung offensichtlich sinnwidriger und unvernünftiger
Ergebnisse.
Die Beschwerdeführerin stellt sich weiter auf den Standpunkt, dass die Tochtergesellschaft die
Dividende an die Muttergesellschaft kreditiert habe, weshalb kein Abfluss erfolgt sei. Die Reduktion
der flüssigen Mittel bei der Tochtergesellschaft sei in erster Linie auf die Darlehensgewährung
an die Grossmuttergesellschaft in der Höhe von EUR 9 Mio. zurückzuführen. Der Zinsaufwand
für die von der Muttergesellschaft aufgenommenen Darlehen und Kontokorrentkredite sei auch unabhängig
vom Dividendenertrag bezahlt worden. Daraus sei zu schliessen, dass die streitbetroffene Dividende nicht
weitergeleitet worden sei. Dem Darlehen von der Grossmuttergesellschaft an die Muttergesellschaft in
der Höhe von EUR 23 Mio. für den Erwerb der Patente und der Beteiligung komme wirtschaftlich
der Charakter von Eigenkapital zu, deshalb könne die spätere Tilgung dieses Darlehens ebenfalls
nicht als schädliche Weiterleitung gelten.
Der Missbrauchsvorbehalt gemäss Art. 15 ZBStA stehe gemäss einem überwiegenden Teil
der Lehre unter der Bedingung, dass ein Missbrauch gemäss dem gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsbegriff
vorliege. Innerstaatliche Missbrauchsbestimmungen dürften sodann nicht über den gemeinschaftlichen
Missbrauchsbegriff hinausgehen. Die Beschwerdeführerin könne sich auch unter Art. 15 ZBStA
auf die sog. "escape clause" berufen und ihre wirtschaftliche und aktive Geschäftstätigkeit
darlegen. Auch könne die Beschwerdeführerin nicht von einem zusätzlichen Abkommensvorteil
profitieren, da sowohl die Grossmuttergesellschaft wie auch die Urgrossmuttergesellschaft sich ebenfalls
auf das ZBStA berufen könnten. Auch die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin, mithin
die Schwestergesellschaft, hätte sich auf das ZBStA berufen können, nachdem dieses Abkommen
in Kraft getreten sei. Schliesslich sei der Konzern in der Finanzierung frei, weshalb die Finanzierung
des Erwerbs der Tochtergesellschaft kein Argument für die Annahme eines Abkommensmissbrauchs sein
könne.
N.
Die
ESTV (nachfolgend Vorinstanz) beantragt am 16. Februar 2017 vernehmlassungsweise die Abweisung der Beschwerde
unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin.
O.
Mit
unaufgeforderter Replik vom 13. März 2017 nimmt die Beschwerdeführerin zu den Vorbringen der
ESTV in der Vernehmlassung vom 16. Februar 2017 Stellung.
P.
Die
Vorinstanz dupliziert am 29. März 2017.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten ist nachfolgend unter
den Erwägungen
insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
Das
Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss
Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be-schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG,
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine
Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Der angefochtene Einspracheent-scheid der ESTV ist als eine beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbare Verfügung zu qualifizieren. Ob ein Einspracheverfahren nötig
bzw. dessen Durchführung zulässig gewesen war, muss nachfolgend nicht entschieden werden (vgl.
per analogiam Art. 51 Abs. 1 und 4 VStG; zum fehlenden Einspracheverfahren im internationalen Verhältnis
vgl. Urteile des BVGer A-3061/2015 vom 25. September 2017 E. 1.2 f., A-578/2015 vom 17. August
2015 E. 1.1; zum Verfahren siehe auch nachfolgend E. 6). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts
zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.
Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich
das Verfahren nach dem VwVG (Art. 37 VGG).
1.2 Als
Adressatin des Einspracheentscheids ist die Beschwerdeführerin zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde
legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerde frist- und formgerecht erhoben (Art. 50 Abs.
1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Mit
Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich
Überschreitung oder Missbrauch des Er-messens (Art. 49 Bst. a VwVG) -, die unrichtige bzw.
unvollständige Fest-stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die
Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das
Bundesverwaltungsgericht kann den ange-fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen.
2.2 Im
Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen
ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht
ist verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt
die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132
II 113 E. 3.2, 131
II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten
Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen
kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE
2007/41 E. 2, mit Hinweisen).
2.3 Nach
einem feststehenden steuerrechtlichen Grundsatz trägt für steuerbegründende Tatsachen
die Steuerbehörde und für steuermindernde oder -aufhebende Tatsachen der Steuerpflichtige die
Beweislast (Urteile des BVGer A-2777/2016 vom 4. Juli 2017 E. 1.4.2,
A-5752/2015
vom 15. Juni 2016 E. 1.5.2).
3.
3.1 Der
Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungs-steuer unter anderem auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über
die Verrech-nungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind Gegenstand der
Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, worunter
namentlich Dividenden fal-len (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren
Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in
dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer selbst wird
30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer
beträgt 35 % der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
3.2 Die
Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schwei-zerischer Dividenden grundsätzlich
zu einer endgültigen, an der Quelle er-hobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24
Abs. 2 VStG). Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz im Ausland
hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer indessen insoweit verlangen, als ihnen
ein zwischenstaatliches Abkommen Anspruch darauf vermittelt (vgl. statt vieler Urteil des BGer 2C_895/2012
vom 5. Mai 2015 E. 2.2).
4.
4.1 Vorliegend
liegt einzig noch das Rückerstattungsgesuch vom 27. Dezember 2010 gestützt auf Art. 15 ZBStA
im Streit.
4.2 Das
ZBStA ist am 1. Juli 2005 in Kraft getreten. Dieses Abkommen wurde mit Protokoll vom 27. Mai 2015 per
1. Januar 2017 umfirmiert und teilweise inhaltlich geändert (Änderungsprotokoll vom 27. Mai
2015 zu dem Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft
über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen
festgelegten Regelungen gleichwertig sind, AS 2016 5003; Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und der Europäischen Union über den automatischen Informationsaustausch über
Finanzkonten zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten [nachfolgend
EU-AIA, SR 0.641.926.81]).
4.3 Gemäss
Art. 2 EU-AIA tritt das Änderungsprotokoll am 1. Januar nach der letzten Notifikation in Kraft.
Das EU-AIA enthält keine übergangsrechtliche Regelungen zu Art. 1 und auch keine zu Art. 9.
Somit finden in Anwendung von Art. 24 und Art. 28 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969
über das Recht der Verträge (mit Anhang, VRK, SR 0.111) diese Bestimmungen erst ab dem
Inkrafttreten des Änderungsprotokolls Anwendung. Mit anderen Worten werden Sachverhalte, die sich
vor Inkrafttreten ereignet haben, noch nach altem Recht beurteilt. Damit findet im vorliegenden Fall
noch Art. 15 Abs. 1 ZBStA Anwendung.
4.4
4.4.1 Der
Begriff der Nutzungsberechtigung in Art. 15 Abs. 1 ZBStA nicht explizit erwähnt oder definiert.
4.4.2 Der
Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA lehnt sich sowohl an das OECD-Musterabkommen als auch an die Richtlinie
vom 23. Juli 1990 des Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften
verschiedener Mitgliedstatten an (90/435/EWG, Mutter-Tochter-Richtlinie, ABl. 1990, L 225/6-9; geändert
durch die Richtlinie des Rates vom 22. Dezember 2003 2003/123/EG, Abl. 2004, L 7/41-44; vgl. auch
Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch
Art. 15 ZBStA in: ASA 74 449 ff., S. 453). Bereits Art. 10 OECD-MA 1977 erwähnt den Begriff
des "beneficial owners". Das Bundesverwaltungsgericht hat mit Urteil A-5692/2015 vom 31. August
2016 erkannt, dass der Begriff des Nutzungsberechtigten in Art. 15 Abs. 1 ZBStA implizit enthalten
ist und eine Anspruchsvoraussetzung darstellt (daselbst E. 8.2 und 8.3).
4.4.3
4.4.3.1 Das
Bundesgericht hat sodann im Zusammenhang der Auslegung des Abkommens vom 21. Januar 1993 zwischen der
Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Grossherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-LUX; SR 672.951.81) und dem
Abkommen vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich
Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen (DBA-DK; SR 0.672.931.41) den Begriff der "Nutzungsberechtigung" bzw. der "effektiven
Nutzungsberechtigung" näher umschrieben (vgl. BGE 141 II 447 E. 4).
4.4.3.2 Nach
der Rechtsprechung des Bundesgerichts dient der Begriff dazu, die Intensität der Beziehung zwischen
einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt zu beurteilen, gemäss dem Umfang der Entscheidungsbefugnisse
hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte. Es geht um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen
Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten Befugnisse (BGE 141 II 447 E. 5.2.1), und zwar
nicht in einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Einbezug der wirtschaftlichen
Umstände ("substance over form"; BGE 141 II 447 E. 5.2.2). Das Beurteilungskriterium
soll verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit nur beschränkten Befugnissen zwischengeschaltet
wird, um in den Genuss der Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (BGE 141 II 447 E. 5.1;
Urteil des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.3; Maja
Bauer-Balmelli/Mathias Erik Vock, in: Zweifel/Beusch/Matteotti
[Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 2015 [nachfolgend Kommentar-IStR], Vor Art. 10-12 N. 19,
45 f. und 57).
4.4.3.3 Der
"effektiv Nutzungsberechtigte" ("beneficial owner") einer von einer Gesellschaft
im Quellenstaat ausgeschütteten Dividende ist in erster Linie derjenige, dem die Verfügungsberechtigung
hinsichtlich dieser Dividende zukommt. Somit ist der Dividenden-Empfänger dann effektiv nutzungsberechtigt,
wenn er die Dividende voll verwenden kann und deren vollen Genuss hat, ohne durch eine gesetzliche oder
vertragliche Verpflichtung in dieser Verwendung eingeschränkt zu sein. Nach einer oft zitierten
Definition von Klaus Vogel ist der "beneficial owner"
die Person, welche über die Hingabe des Kapitals oder Wirtschaftsgutes zur Nutzung oder über
die Verwendung der Nutzungen, gegebenenfalls über beides, entscheiden kann (BGE 141 II 447 E. 5.2.1
mit weiteren Hinweisen; vgl. Klaus Vogel, in: Doppelbesteuerungsabkommen
der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen: Kommentar
auf der Grundlage der Musterabkommen, Vogel/Lehner [Hrsg.], 5. Aufl., München 2008, vor Art.
10-12 N. 18 [mittlerweile in der 6. Auflage erschienen]; Bauer-Balmelli/Vock,
Kommentar-IStR, Vor Art. 10-12 N. 29, 33 und 46; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011
vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.1).
4.4.3.4 Muss
eine Person die Einkünfte aufgrund von bereits im Zeitpunkt der Zahlung bestehenden vertraglichen
Leistungsverpflichtungen weiterlei-ten, ist ihr in diesen sogenannten "Weiterleitungsfällen"
die Entscheidungs-befugnis abzusprechen. Auch eine rein tatsächliche Einschränkung der Entscheidungsbefugnis
aufgrund einer faktischen Pflicht zur Weiterleitung kann dazu führen, dass eine Person über
keine oder nur sehr begrenzte Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der massgeblichen Einkünfte
verfügt (Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.4.1; vgl. Beat
Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2010
[nachfolgend Baumgartner 2010], S. 130 f. und S. 133).
4.4.3.5 Eine
faktische Pflicht zur Weiterleitung kann insbesondere auch aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beherrschung
bestehen. Eine solche ist freilich nicht bereits dann anzunehmen, wenn eine Gesellschaft in einen Konzern
eingebunden ist oder die Aktionäre über die Gewinnverwendung entscheiden. Vielmehr müssen
Indizien dafür vorliegen, dass die Geschäftsführung der Gesellschaft über die Verwendung
der massgeblichen Einkünfte und damit über die Weiterleitung derselben nicht unter Berücksichtigung
der eigenen Interessen, sondern nur nach dem Willen der beherrschenden Gesellschafter entscheiden kann,
womit die Gesellschaft voll an die Entscheidung der Gesellschafter gebunden ist (vgl. BAUMGARTNER
2010, S. 134 ff., S. 145) und es ihr an der notwendigen Entscheidungsbefugnis fehlt (Urteil des
BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.3.2.1).
4.4.3.6 Nicht
jede Weiterleitungsverpflichtung bedeutet hingegen, dass der betroffenen Person die Nutzungsberechtigung
abzusprechen ist. Eine schädliche Weiterleitung setzt in kausaler Hinsicht voraus, dass zwischen
der Erzielung von Einkünften und der Pflicht zur Weiterleitung ein enger Zusammenhang oder Konnex
bzw. eine gegenseitige Abhängigkeit besteht (vgl. Baumgartner
2010, S. 137). Hierzu muss zum einen die Erzielung von Einkünften von der Pflicht zu deren Weiterleitung
abhängig sein (erste Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn die Einkünfte nicht erzielt
worden wären, sofern keine Pflicht zur Weiterleitung dieser Einkünfte bestanden hätte.
Wären die Einkünfte demgegenüber auch ohne Pflicht zur Weiterleitung erzielt worden, liegt
keine Abhängigkeit vor. Zum anderen muss die Pflicht zur Weiterleitung von Einkünften von der
Erzielung dieser Einkünfte abhängen (zweite Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn keine
effektive Pflicht zur Weiterleitung besteht, sofern keine Einkünfte erzielt werden. Be-steht eine
effektive Pflicht zur Weiterleitung auch dann, wenn keine Ein-künfte erzielt werden, liegt keine
Abhängigkeit vor (BGE 141 II 447 E. 5.2.2; Urteil des BVGer A1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.4.2;
Baumgartner 2010, S. 139 ff., insb. S. 150).
5.
Gemäss dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden unbeschadet der Anwendung der innerstaatlichen
oder auf Abkommen beruhenden Vorschriften in der Schweiz und in den Mitgliedstaaten zur Verhütung
von Betrug und Missbrauch Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften im Quellenstaat
nicht besteuert, wenn die anschliessend explizit genannten Voraussetzungen erfüllt sind.
Insoweit bleiben innerstaatliche oder auf Abkommen
beruhende Vorschrif-ten in der Schweiz oder den
EU-Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug oder Missbrauch vorbehalten (Urteil des BVGer A-5692/2015
vom 31. August 2016 E. 9.2 mit Hinweis auf die Botschaft zur Genehmigung der bilateralen Abkommen
zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen
["Bilaterale II"] vom 1. Oktober 2004, BBl 2004 569 ff., S. 6213; GEORG
LUTZ, Abkommens-missbrauch, 2005, Nachtrag zu Teil II, S. 181b
f.).
6.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht
sind mit Bezug auf die Steuerentlastung bzw. die Rückerstattung
weder dem ZBStA noch dem EU-AIA
Vorschriften zu entnehmen.
Gemäss Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung
von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (BG-Vollzug, SR 672.2)
ist der Bundesrat zuständig, Ausführungsbestimmungen für die Durchführung eines von
der Schweizerischen Eidgenossenschaft mit einem fremden Staate abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung aufzustellen, insbesondere das Verfahren zu ordnen, das bei einer staatsvertraglich
zugesicherten Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizersicher Steuern auf Kapitalerträgen
einzuhalten ist.
Die Verordnung vom 22. Dezember
2004 über die Steuerentlastung schweizersicher Dividenden aus
wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaft (Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203)
enthält keine Regelungen betreffend das Rückerstattungsverfahren. Ebensowenig hat der Bund
eine Verordnung hinsichtlich der Rückerstattung gemäss ZBStA bzw. EU-AIA erlassen. Auch hinsichtlich
des DBA-IRL hat der Bundesrat keine Vollzugsverordnung erlassen. Damit verbleiben die verfahrensrechtlichen
Bestimmungen von Art. 48 ff. VStG und Art. 63 ff. VStV, insbesondere Art. 68 VStV. Diese sind für
die Rückerstattung nach dem ZBStA grundsätzlich analog anzuwenden (zum Ganzen vgl. auch Urteil
des BGer 2C_1078/2015 vom 23. Mai 2017 E. 2.2 f. und 3.3 sowie 4.1 bis 4.3).
7.
Im vorliegenden Fall geht es
um die Rückerstattung der Verrechnungssteuer in einem EU-Konzernverhältnis
für eine am 25. September 2007 fällig gewordene Dividende in der Höhe von Fr. 14
Mio, ausgeschüttet von der schweizerischen Tochtergesellschaft an ihre Aktionärin, die irische
Muttergesellschaft, mithin die Beschwerdeführerin. Die hierfür geschuldeten Verrechnungssteuern
im Betrag von Fr. 4'900'000.- sind bezahlt worden. Das strittige Rückerstattungsbegehren
ist am 27. Dezember 2010 bei der ESTV eingegangen. Es wird einzig noch die Rückerstattung gestützt
auf das ZBStA (vgl. schon Bst. K) verlangt.
Die ESTV verweigert die Rückerstattung einerseits wegen fehlender Nutzungsberechtigung der Beschwerdeführerin,
andererseits wegen Abkommensmissbrauchs.
7.1
7.1.1 Mit
Bezug auf die Nutzungsberechtigung macht die ESTV zusammengefasst Folgendes geltend: Die Beschwerdeführerin
habe den Erwerb der ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft zum Preis von EUR 11,5 Mio.
mittels eines von ihrer eigenen Muttergesellschaft, der Grossmuttergesellschaft gemäss Bst. E, erhaltenen
Darlehens finanziert, denn die Beschwerdeführerin habe damals weder über ein Umlauf- noch über
ein Anlagevermögen verfügt, mit welchem sie den Kauf hätte selber finanzieren können.
Dieses Darlehen sei als kurzfristige Verbindlichkeit ("creditors - amount falling due within
one year") in die Bücher der Beschwerdeführerin eingestellt worden. Aufgrund der in den
vorgängigen Geschäftsjahren erzielten Verluste sei schon damals absehbar gewesen, dass die
Beschwerdeführerin, dass Darlehen nicht aus eigenen Mitteln würde zurückzahlen können,
sondern hierfür auf Dividendenausschüttungen aus der gekauften Tochtergesellschaft zurückgreifen
müsse. Die gekaufte Tochtergesellschaft habe in der Jahresrechnung per 31. März 2005 denn auch
thesaurierte Gewinne in der Höhe von Fr. 12'635'907.15 und ein Umlaufvermögen
von Fr. 14'045'580.01 ausgewiesen. Damit sei der Erhalt der Dividende von Fr. 14
Mio. von einer Weiterleitungspflicht abhängig.
Die Beschwerdeführerin hätte das Darlehen aufgrund des Umstandes, dass dieses in der Buchhaltung
als kurzfristige Verbindlichkeit eingestellt worden sei, anfangs des Jahres 2007 zurückzahlen müssen.
In der Folge habe sie mit der Rückzahlung zugewartet und eine Dividende in ähnlicher Höhe
beschlossen. Daraus sei zu schliessen, dass die Rückzahlung des Darlehens vom Erhalt der Dividende
abhängig gewesen sei. Die Beschwerdeführerin habe denn auch wiederholt ausgeführt, letztmals
mit Schreiben vom 21. Dezember 2011, dass sie die Dividende aus dem Jahre 2007 dazu verwenden werde,
das Darlehen ihrer eigenen Muttergesellschaft (Grossmutter der ausschüttenden schweizerischen Gesellschaft)
zurückzuzahlen. Es spiele hierbei keine Rolle, dass die Dividende einstweilen nicht bar ausbezahlt,
sondern kreditiert worden sei. Es sei davon auszugehen, dass sobald die Dividendenschuld getilgt worden
sei, das Darlehen amortisiert werde.
Damit liege eine faktische Weiterleitungsverpflichtung
vor, weshalb die Beschwerdeführerin am
Dividendenertrag nicht effektiv nutzungsberechtigt sei.
7.1.2 Die
Beschwerdeführerin argumentiert demgegenüber, dass keine Weiterleitung erfolgt sei, weil die
Dividende noch nicht ausbezahlt, sondern kreditiert worden sei.
7.1.3 Die
Beschwerdeführerin hat bereits im vorinstanzlichen Verfahren zahlreiche Unterlagen eingereicht.
Darunter auch das "Private Agreement" vom 31. März 2006 zwischen der Muttergesellschaft
und der Grossmuttergesellschaft. Gemäss dessen Art. 5 sind die Parteien ein Kontokorrentkreditverhältnis
eingegangen. Gemäss Art. 10 des "Private Agreements" besteht dieses unbefristet und
ist gemäss den in Art. 11 f. enthaltenen Details kündbar. Damit erweist sich die Verbuchung
der Schulden unter den kurzfristigen Verbindlichkeiten als mit den Vertragsbestimmungen kongruent.
Aus den Büchern der ausschüttenden Tochtergesellschaft ergibt sich sodann, dass es sich
bei der fraglichen Dividende um eine sog. Substanzdividende handelt. Alsdann ist aufgrund der Bücher
der Tochtergesellschaft erstellt, dass die strittige Dividende zwar gesprochen, aber kreditiert worden
ist.
Die Beschwerdeführerin hat die strittige Dividende im Geschäftsjahr 2007/2008 als Ertrag
verbucht. Aus dem Geschäftsbericht des Verwaltungsrates ergibt sich ferner, dass seitens der Beschwerdeführerin
für das Geschäftsjahr 2007/2008 keine Dividende beantragt wurde. Die Jahresrechnung der Grossmuttergesellschaft
pro 2007/2008 weist einzig einen Gross Profit von EUR 8'545'936 aus.
Ebenso hat die Beschwerdeführerin einlässlich aufgezeigt, dass sie die Zinsendienste für
die ausstehenden Darlehen bzw. Kontokorrentkredite über weitere Einnahmen erbringen konnte.
Die Beschwerdeführerin hat sodann im nämlichen Geschäftsjahr der Dividendensprechung
bzw. -fälligkeit auf den Aktien der Tochtergesellschaft eine Abschreibung im Umfang von EUR 8 Mio.
vorgenommen.
In den Geschäftsbüchern der ausschüttenden Tochtergesellschaft wurde die kreditierte
Dividende im Geschäftsjahr 2011 nicht mehr ausgewiesen. Ebenso wurden Debitoren in ähnlicher
Höhe nicht mehr ausgewiesen.
7.2 Gestützt
auf diesen Sachverhalt ist nun zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin an den strittigen Dividendenerträgen
als nutzungsberechtigt gelten kann. Hierbei ist vorab auf die Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin
einzugehen. Alsdann ist zu prüfen, ob eine schädliche Weiterleitung erfolgt ist bzw. eine schädliche
faktische Weiterleitungsverpflichtung gegeben ist. Ist die Nutzungsberechtigung gegeben, bleibt zu prüfen,
ob ein Abkommensmissbrauch vorliegt.
7.2.1 Art.
15 Abs. 1 ZBStA setzt für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer voraus, dass der Antragssteller
als Nutzungsberechtigter zu qualifizieren ist (E. 4.4.2).
Dies gilt grundsätzlich auch im Konzernverhältnis.
Infolgedessen trägt die Beschwerdeführerin die Beweislast für die anspruchsbegründenden
Tatsachen (E. 2.3
und 4.4.2).
Ob die Nutzungsberechtigung vorliegt, ist indessen eine Rechtsfrage.
7.2.2 Mit
Bezug auf den vorliegend zu beurteilenden Einzelfall ist hinsichtlich der Frage der Nutzungsberechtigung
vorab auf die Verfügungsmacht einzugehen. Alsdann ist die Frage der Weiterleitung zu prüfen.
7.2.3 Für
sich allein genommen nicht schädlich ist, dass die Beschwerdeführerin ihrerseits zu 100 %
von einer weiteren Konzerngesellschaft beherrscht wird. Vielmehr müssen weitere Indizien dafür
vorliegen, dass die Geschäftsführung ausschliesslich nach dem Willen der beherrschenden Gesellschafter
entscheidet (E. 4.4.3.5).
7.2.4 Der
Entscheid über die Verwendung der vereinnahmten Dividende obliegt auf der Stufe der Beschwerdeführerin
deren Geschäftsführung. Im vorliegenden Fall handelt es sich um den "board of directors".
Gemäss dem Geschäftsbericht 2006/2007 der Beschwerdeführerin besteht ihr "board
of directors" aus folgenden Personen: H._______, I._______, J._______, K._______. H._______ amtete
zugleich als Sekretär. Dieselbe Zusammensetzung bestand auch im Geschäftsjahr 2007/2008. Diese
Personen amteten mehrheitlich in der jeweiligen Funktion indessen nicht nur für die Beschwerdeführerin,
sondern auch für die Grossmuttergesellschaft, wie sich den jeweiligen Geschäftsberichten derselben
entnehmen lässt. K._______ amtet sodann auch als Geschäftsführer der Tochtergesellschaft
in der Schweiz.
Die Personalunion der "boards of directors" der Mutter- wie auch der Grossmuttergesellschaft
zeigt, dass die Beschwerdeführerin zwar formell unabhängig war, faktisch jedoch nicht. Beide
Gesellschaften waren zudem im massgeblichen Zeitraum an derselben Adresse domiziliert. Damit agierte
die Beschwerdeführerin "als verlängerter Arm" der Grossmuttergesellschaft.
Die Beschwerdeführerin war aufgrund ihrer finanziellen Situation im Zeitpunkt der Akquisition
der Tochtergesellschaft in der Schweiz auf eine vollständige Fremdfinanzierung des Kaufpreises angewiesen.
Sie war zudem für die Rückführung der Schuld zumindest zum überwiegenden Teil auf
Ausschüttungen aus der erworbenen Gesellschaft angewiesen. Wirtschaftlich betrachtet hatte nicht
die Beschwerdeführerin, sondern die Grossmuttergesellschaft als Kreditgeberin die Tochtergesellschaft
erworben. Die Fremdfinanzierung und die Tilgung aus Mitteln der erworbenen Gesellschaft sind unter dem
Titel der Nutzungsberechtigung an sich nicht zu beanstanden, solange und soweit keine besonderen Umstände
vorliegen. Solche sind vorliegend jedoch gegeben, denn im vorliegenden Fall wurde die Stellung der Grossmuttergesellschaft
als Kreditgeberin noch dadurch verstärkt, dass sie rechtliche Eigentümerin der Kreditnehmerin
war. Darüberhinaus nahm die Grossmuttergesellschaft als Kreditgeberin aufgrund einer Personalunion
im "board of directors" auch selber die Geschäftsleitung bei der Beschwerdeführerin
als Kreditnehmerin wahr und war auch personell an der Geschäftsführung der erworbenen Tochtergesellschaft
beteiligt. Die Grossmuttergesellschaft als Obergesellschaft konnte somit letztlich nicht nur den Zeitpunkt,
sondern auch den Umfang der Dividendenerträge bestimmen. Damit erzielte die Beschwerdeführerin
als Zwischengesellschaft die Dividendeneinkünfte in vollständiger Abhängigkeit von der
Grossmuttergesellschaft als Obergesellschaft. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Dividende nur gesprochen
und kreditiert oder tatsächlich ausgeschüttet wurde. Immerhin indiziert der Umstand, dass die
Beschwerdeführerin im Geschäftsjahr der Ausschüttung eine Abschreibung von EUR 8 Mio.
auf der Beteiligung vorgenommen hat, dass aus der Tochtergesellschaft bereits im damaligen Zeitpunkt
definitiv Mittel abgeflossen sind.
Die Beschwerdeführerin hat ferner einlässlich dargelegt und belegt, dass zwischen ihr und
der Grossmuttergesellschaft ein Kontokorrentverhältnis bestand und der von der Grossmuttergesellschaft
finanzierte Kaufpreis buchhalterisch im Rahmen eines solchen verwaltet wurde. Dem Kontokorrentverhältnis
ist es eigen, dass die jeweiligen gegenseitigen Verpflichtungen zwischen den Parteien rechnerisch laufend
saldiert werden. Nichts anderes ergibt sich aus dem "Private Agreement" vom 31. März
2006 zwischen der Beschwerdeführerin und der Grossmuttergesellschaft. Daraus ist zu schliessen,
dass die Beschwerdeführerin die Amortisation des für die Akquisition erhaltenen Kredits nach
ihren jeweiligen Möglichkeiten vornehmen konnte. Liegt es indessen ganz im Belieben der Beschwerdeführerin,
wann sie ihre Verpflichtung erfüllt, darf es auch keine Rolle spielen, wann sie dieser Verpflichtung
in zeitlicher Hinsicht nachkommt. Insoweit spielt es auch keine Rolle, in welchem Zeitpunkt die Weiterleitung
tatsächlich erfolgt.
Zusammenfassend ergibt sich, dass aufgrund der Personalunion
zwischen der Geschäftsführung
der Beschwerdeführerin und der Grossmuttergesellschaft weder die Erzielung noch die Verwendung der
strittigen Dividende als im Belieben der Beschwerdeführerin gelten kann, weshalb ihr die Nutzungsberechtigung
abzusprechen ist.
Bei dieser Sach- und Rechtslage erübrigt es sich, auf die weiteren Parteistandpunkte zur Nutzungsberechtigung
und zum Abkommensmissbrauch einzugehen.
Die Beschwerde ist abzuweisen.
8.
8.1 Ausgangsgemäss
hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese
sind auf Fr. 40'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss
ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
8.2 Eine
Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG
e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).