Das
Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss
Art. 31
VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5
VwVG. Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2
VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung
der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach
dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist
zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG).
1.2 Auf
die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52
Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.
1.3 Das
Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen.
Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG)
und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49
Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; André
Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl.
2013, Rz. 2.149 ff.; Ulrich Häfelin
et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1146 ff.).
1.4 Im
Beschwerdeverfahren gilt sodann der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht
ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der
es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-5081/2014 vom 16. Februar
2016 E. 1.5; Moser et al., a.a.O., Rz. 1.54).
Dieses Prinzip hat zur Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche
Begründung der Begehren nicht gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann die Beschwerde
auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im
Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (BGE 128 II
145 E. 1.2.2, BGE 127 II 264 E. 1b; Urteil des BVGer A-1087/2016 vom 10. August
2016 E. 1.6; Moser et al., a.a.O., Rz. 1.54).
1.5
1.5.1 Die
Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Die Auslegung dient dazu, den wahren Sinngehalt eines
im Gesetz selbst enthaltenen Begriffs zu ergründen oder zu überprüfen, ob eine (auszulegende
bzw. ausgelegte) Verordnungsbestimmung durch die ausgelegte Gesetzesbestimmung (noch) abgedeckt ist (Michael
Beusch, in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung Rz. 6; Urteile des BVGer A-3823/2016 vom 14. Juni
2017 E. 2.4.1 und A-882/2016 vom 6. April 2017 E. 2.4).
1.5.2 Ausgangspunkt
der Gesetzesauslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen
Wortlaut einer Bestimmung darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme
bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus
der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit andern
Vorschriften ergeben. Liegen entsprechende Zweifel vor, ist die fragliche Bestimmung mit Hilfe der übrigen
Auslegungselemente auszulegen, um den wahren Sinngehalt der Gesetzesbestimmung zu ermitteln. Abzustellen
ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte einer Rechtsnorm (historische Auslegung), ihren Sinn und
Zweck (teleologische Auslegung) sowie die Bedeutung, die ihr im Kontext mit anderen Normen (systematische
Auslegung) zukommt (sog. Methodenpluralismus; statt vieler: BGE 141 II 436 E. 4.1, BGE 140
II 495 E. 2.3; BVGE 2014/8 E. 3.3; Urteil des BVGer A-453/2017 vom 26. Oktober
2017 E. 2.6).
Im Steuerrecht gelten die genannten, allgemeinen Auslegungsregeln (vgl. BGE 125 II 113 E. 3a).
Bei der Auslegung steuerrechtlicher Normen, welche an wirtschaftliche und nicht vorab zivilrechtliche
Gegebenheiten anknüpfen, kann dabei auch die Methode der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zur
Anwendung kommen (vgl. BGE 115 Ib 238 E. 3b). Dabei handelt es sich um ein Instrument im Rahmen
der teleologischen Auslegung (vgl. Markus Reich, Steuerrecht,
2. Aufl. 2012, § 6 Rz. 16). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist im Steuerrecht stets
dann anzuwenden, wenn der Normsinn danach verlangt, auf den wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts
abzustellen. Der Rechtsanwender hat seinen Blick dabei primär auf die wirtschaftlichen Auswirkungen
der privatrechtlichen Gestaltung und nicht auf das verwendete privatrechtliche Gefäss oder den beschrittenen
privatrechtlichen Weg zu wenden (Reich, a.a.O., § 6 Rz. 14;
vgl. zum ganzen Abschnitt: Urteil des BVGer A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 [in BVGE 2015/25
nicht zitierte] E. 2.1).
1.5.3 Verwaltungsverordnungen
(Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind nur - aber immerhin - Meinungsäusserungen
der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung
einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33
E. 3.3.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht,
in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche
Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs-
oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen. Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine
von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden,
deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen
(Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017 [nachfolgend:
DBG-Kommentar], Art. 102 Rz. 16 f.; vgl. Moser et
al., a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung
allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende
Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe
der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene
Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde
zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33
E. 3.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 4.2, mit
weiteren Hinweisen).
2.
2.1 Der
Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens
(Art. 132 Abs. 2 BV, Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer
sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen
Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine
und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG).
2.2 Steuerpflichtig
ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei Auszahlung,
Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers
um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungspflicht;
Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
2.3 Zu
den steuerbaren Erträgen im Sinn von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört grundsätzlich
jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen
nahestehende Dritte, die sich weder als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile
am einbezahlten Grundkapital (Art. 20 Abs. 1 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember
1966 [VStV, SR 642.211]) noch als Rückzahlung im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis
VStG darstellt.
2.3.1 Gemäss
Art. 5 Abs. 1bis VStG wird die
Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte
nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von
Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft
oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft
jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet. Unter Art. 5
Abs. 1bis VStG können nach dem
Wortlaut dieser Bestimmung im Übrigen nur Leistungen fallen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte
der Gesellschaft stammen und mit welchen die Eigenkapitalbasis durch Zuführung von Eigenkapital
von aussen erhöht wird. Sind auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt, können die entsprechenden
Kapitaleinlagen später - dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt - ohne verrechnungssteuerrechtliche
Folgen wieder zurückbezahlt werden (vgl. zum Ganzen ausführlich: Urteile des BVGer A-6982/2013
vom 24. Juni 2015 E. 3.3.2, mit Hinweis auf A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 E. 4.2.1
und A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 5.2, mit Hinweisen). Die Rückzahlungen von
Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet werden, werden damit steuerrechtlich
den Rückzahlungen von Einlagen in das Grund- oder Stammkapital gleichgestellt (vgl. hierzu ausführlich:
Urteile des BVGer A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 E. 4.3 und A-6142/2012 vom 4. Februar
2014 E. 5.3). Die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital und die Rückzahlung im Sinne
von Art. 5 Abs. 1bis VStG sind
somit von der Verrechnungssteuer ausgenommen.
2.3.2 Von
der Verrechnungssteuer ausgenommen sind gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG auch die
Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft gemäss Art. 49 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) oder Genossenschaft,
die bei einer Umstrukturierung nach Art. 61 DBG in die Reserven einer aufnehmenden oder umgewandelten
inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen (vgl. hierzu später: E. 3.3
f.).
Bei Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften - Fusion, Umwandlung
oder Aufspaltung (unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise) - erhalten die Inhaber der Aktiven
und Verbindlichkeiten übertragenden juristischen Person in vielen Fällen Beteiligungsrechte
an der aufnehmenden Gesellschaft. Die Gesellschaftsmittel bleiben auf der Gesellschaftsebene erhalten,
wobei den Anteilsinhabern in der Regel keine direkten Leistungen von den beteiligten Kapitalgesellschaften
oder Genossenschaften zufliessen. Trotzdem resultieren bei Umstrukturierungen, die sich als Entnahmetatbestände
qualifizieren, geldwerte Leistungen. Die untergehenden oder übertragenden Gesellschaften oder Genossenschaften
übertragen ihr Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger, ohne dass ihnen eine
Gegenleistung zufliesst. Diese Leistung (verrechnungssteuerlicher «Liquidationserlös»)
unterliegt grundsätzlich der Verrechnungssteuer nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG und
zwar in dem Umfang, in welchem der Verkehrswert der neuen Beteiligungsrechte den auf die untergehenden
Beteiligungsrechte entfallenden Nennwert und seit Inkrafttreten des Kapitaleinlageprinzips (vgl. E. 2.3.1)
die steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagereserven übersteigt (Jürg
Altorfer, in: Zweifel et al. [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl.
2012 [hiernach: VStG-Kommentar], Art. 5 Rz. 1 und Rz. 6; Reich,
a.a.O., § 29 Rz. 36). Der «Liquidationserlös» besteht in den Anteilsrechten
an der übernehmenden Gesellschaft, wobei gedanklich davon ausgegangen wird, dass die übertragende
Gesellschaft für die Hingabe ihres Vermögens als Gegenleistung Beteiligungsrechte der übernehmenden
Gesellschaft erhält und diese sogleich im Zuge ihrer eigenen Liquidation an ihre Beteiligten ausschüttet
(«Liquidationsfiktion», vgl. hierzu ausführlicher: Altorfer,
VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 1, mit weiteren Hinweisen). Schon früh wurde auf gesetzgeberischer
Ebene von dieser formalen Betrachtungsweise Abstand genommen, da sie den sich bei Umstrukturierungen
abspielenden wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht wird. Solange die Beteiligungsinhaber der übertragenden
Gesellschaft keine frei verfügbaren Vermögenswerte erhalten, sondern bloss mit Beteiligungsrechten
abgegolten werden, in welchen die übertragenen Vermögenswerte weiterhin gebunden und latent
der Verrechnungssteuer verhaften bleiben, erscheint die Erhebung der Verrechnungssteuer als nicht gerechtfertigt.
Lediglich wenn bei einer Umstrukturierung Reserven und Gewinne an die Inhaber der Beteiligungsrechte
gelangen oder wenn sie auf einen Rechtsträger übertragen werden, dessen Ausschüttung an
die Beteiligten nicht der Verrechnungssteuer unterliegen, entspricht die Erhebung dem Zweck der Verrechnungssteuer
(Altorfer, VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 2 und Reich,
a.a.O., § 29 Rz. 36).
Mit Inkrafttreten des Kapitaleinlageprinzips gehören die sog. Kapitaleinlagereserven gemäss
Art. 5 Abs. 1bis VStG (E. 2.3.1)
nicht (mehr) zu diesen Reserven, welche zwingend auf den neuen Rechtsträger übergehen müssen.
Somit wird fortan unterschieden, ob es sich bei den Reserven um selbst erwirtschaftetes Eigenkapital
(nicht verteilte Gewinne), um Agio oder um andere Leistungen der Gesellschaft handelt. Die Gewinne werden
den Reserven gleichgestellt, obwohl sie streng genommen noch nicht den Reserven zuzurechnen sind. Ebenso
gehören stille Reserven zum latenten Verrechnungssteuersubstrat (Altorfer,
VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 5; hierzu: E. 3.4.1).
2.4 Die
Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, den Bürger
mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung
der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag durch die der
schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck;
vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bundesgesetz
über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demgegenüber hat die Verrechnungssteuer
direkten Fiskalzweck für den im Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge,
soweit dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen Leistungsempfänger
in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der materiellen Anspruchsvoraussetzungen für
die Rückerstattung aberkannt wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv
mit deren Erhebung (vgl. Urteile des BVGer A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 E. 3.2, A-6142/2012
vom 4. Februar 2014 E. 3.2 und A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2; BAUER-BALMELLI/REICH,
VStG-Kommentar, a.a.O., Vorbemerkungen Rz. 71).
2.5 Der
Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog. Massgeblichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht
und besagt, dass die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerrechtlichen
Gewinnermittlung bilden (ALTORFER/GRETER,
VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 156). Die Steuerbehörden sind verpflichtet, auf die
von den Organen verabschiedete Jahresrechnung abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer
Handelsbilanz behaften zu lassen (BGE 141 II 83 E. 3.1, BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile des
BGer 2C_509/2013, 2C_510/2013, 2C_527/2013 und 2C_528/2013 vom 8. Juni 2014 E. 2.2.1, 2C_554/2013
und 2C_555/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.1; Urteil des BVGer A-4789/2012 vom 30. Januar
2014 E. 3.5.2.3; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts,
7. Aufl. 2016, S. 325 f. mit Hinweisen). Damit kommt dem Massgeblichkeitsprinzip unter anderem
auch eine Beweisfunktion zu. Die Steuerbehörden sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen
verlassen dürfen (zum Ganzen auch: Brülisauer/Mühlemann, DBG-Kommentar,
a.a.O., Art. 58 Rz. 18).
Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per se bindend
ist. Massgeblich
sind einzig die nach den zwingenden Bestimmungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten
Bücher. Entscheidend ist gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz somit der
wirtschaftliche Sachverhalt, wie er nach den handelsrechtlichen Vorschriften in den Geschäftsbüchern
dargestellt werden muss (Roland Burkhalter, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003,
Rz. 168 ff.; Reich, a.a.O., § 15 Rz. 65).
Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht stammt, ist bei
der Verrechnungssteuer
ebenfalls der nach handelsrechtlichen Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungssteuerpflichtigen
Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend, indem das VStG ohne Umschreibung des Begriffes
des Gewinns direkt an den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft (vgl. Florian
Regli, Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2013, Rz. 500;
BVGE 2015/25 E. 3.3).
3.
Unbestritten
ist im vorliegenden Fall, dass im Rahmen der Fusionen mit den Tochtergesellschaften deren Aktivenüberschuss
in die Reserven der Beschwerdeführerin überging und dass Letztere in dem Umfang reduziert wurden,
in dem die Buchwerte der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften in der Bilanz der Muttergesellschaft
höher waren, als das Grundkapital der Tochtergesellschaften (sog. «verrechnungssteuerlicher
Fusionsverlust»). Nicht im Streit liegt zudem, dass die Beschwerdeführerin keine geldwerte
Leistung an ihre Anteilsinhaber ausgerichtet hat. Zu beurteilen ist vorliegend, ob die Praxis der Verwaltung,
wonach der «verrechnungssteuerliche Fusionsverlust» eine verrechnungssteuerpflichtige Leistung
gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG darstellt, gesetzmässig ist. Ausschlaggebend
hierfür ist unter anderem, ob der «verrechnungssteuerliche Fusionsverlust» nicht vielmehr
unter den Ausnahmetatbestand von Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG fällt, da sämtliche
Reserven der von der Beschwerdeführerin absorbierten Tochtergesellschaften in die Reserven der Beschwerdeführerin
übergegangen seien (durch Umstrukturierung bewirkten Übergang von Reserven). Nachfolgend (E. 3.3)
sind zuerst die Verwaltungspraxis und die einzelnen Meinungen in der Doktrin aufzuzeigen und danach (E. 3.4)
Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG auszulegen. Sodann ist zu prüfen, ob vorliegend die Zuweisung
von Fr. 9'267'000.-- in die Kapitaleinlagereserven der Beschwerdeführerin -
weder bei der Beschwerdeführerin noch bei den Tochtergesellschaften waren zuvor Reserven aus Kapitaleinlagen
verbucht - eine Verringerung des Verrechnungssteuersubstrats zur Folge hatte bzw. Fr. 6'917'000.--
nicht viel eher in die allgemeine Reserve hätten eingebucht werden müssen (E. 3.5).
3.1 Die
Beschwerdeführerin moniert, die Vorinstanz verneine - obwohl die Reserven handelsrechtlich
in die Reserven der Beschwerdeführerin übergegangen seien und im Falle ihrer Weiterausschüttung
der Verrechnungssteuer unterlägen - die Anwendbarkeit der Ausnahmebestimmung von Art. 5
Abs. 1 Bst. a VStG, da diese nur in Anspruch genommen werden könne, wenn das übertragene
Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibe. Entgegen den Behauptungen der Vorinstanz seien die Reserven
aber nicht untergegangen. Vielmehr erfolge die Ausbuchung des Fusionsverlustes zu Lasten des Eigenkapitals
der Muttergesellschaft, die Reserven der Tochtergesellschaften gingen systembedingt auf die aufnehmende
Muttergesellschaft über. Der durch die Tochterabsorption entstehende Fusionsverlust sei keine verrechnungssteuerpflichtige
Leistung (der Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft). Gemäss Wortlaut von Art. 5 Abs. 1
Bst. a VStG seien von der Steuer ausgenommen die Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft,
die bei einer Umstrukturierung in die Reserven der aufnehmenden inländischen Kapitalgesellschaft
übergehen würden. Die Voraussetzungen von Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG seien vorliegend
unbestrittenermassen erfüllt. Es sei nicht davon die Rede, dass die Summe der Reserven der betroffenen
Gesellschaft unverändert bleiben müsse, wobei die Vorinstanz dennoch davon ausgehe. Die Ausnahme
von der Verrechnungssteuer für die im Rahmen einer Tochterabsorption übergehenden Reserven
sei auch steuersystematisch begründet. Es falle keine Gewinnsteuer an, somit gebe es auch nichts
zu sichern. Es bestehe kein Anlass, vom klaren Wortlaut abzuweichen und beim Untergang von Reserven der
Muttergesellschaft, die durch die Tochterabsorption bewirkt würden, die Verrechnungssteuer zu erheben.
Es seien auch keine Reserven untergegangen, die ohne die Fusion der Verrechnungssteuer unterlegen hätten.
Lediglich das Eigenkapital der Muttergesellschaft würde sich reduzieren. Ein Fusionsverlust, der
die handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven schmälere, sei keine verrechnungssteuerpflichtige
geldwerte Leistung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; darunter würden lediglich
Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratispartizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen
fallen (Sachverhalt Bst. E).
3.2 Die
Vorinstanz hält dem entgegen, Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG sei insoweit nicht anwendbar,
als die Fusion für die absorbierende Muttergesellschaft einen Verlust mit sich bringe. Auch gemäss
Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen (nachfolgend:
Kreisschreiben Nr. 5) müsse, damit die Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft, die bei einer Umstrukturierung nach Art. 61 DBG in die Reserven einer aufnehmenden
oder umgewandelten inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen, von der
Verrechnungssteuer ausgenommen seien, das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleiben.
Nur wo dieses erhalten bleibe und somit zu einem späteren Zeitpunkt besteuert werden könne,
soll im Zeitpunkt der Umstrukturierung vom Steueraufschub profitiert werden können. Die Reserven
der Muttergesellschaft seien reduziert worden, indem die Buchwerte der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften
in der Bilanz der Muttergesellschaft höher gewesen seien, als das Grundkapital der übernommenen
Tochtergesellschaften. Dadurch hätten die absorbierten Tochtergesellschaften der Muttergesellschaft
eine Leistung erbracht. Daraus resultiere ein «verrechnungssteuerlicher Fusionsverlust» für
die Muttergesellschaft in Höhe von Fr. 6'917'000.--. In dieser Höhe seien
nämlich bei der Gesellschaft die Reserven und Gewinne der absorbierten Tochtergesellschaften nicht
dergestalt in ihre Reserven übergegangen, dass sie «auch in der neuen Gesellschaft den Charakter
als Reserven bewahren». Die Reserven der absorbierten Tochtergesellschaften seien in der Höhe
der Differenz zwischen dem Buchwert der Beteiligung in der Bilanz der Mutter und dem tieferen Grundkapital
bei der Tochter untergegangen. Der Steueraufschub müsse verneint werden, ansonsten ginge Verrechnungssteuersubstrat
definitiv verloren. Überdies werde die Beschwerdeführerin auf ihre Darstellung in der Handelsbilanz
behaftet, dem Massgeblichkeitsprinzip komme auch Beweisfunktion zu. Das Steuerrecht erlaube jedoch keine
beliebige Tieferbewertung, wie sie handelsrechtlich allenfalls erlaubt sein könnte. Steuergesetzliche
Korrekturvorschriften könnten Anwendung finden, wobei vorliegend keine solchen hätten angewendet
werden müssen bzw. das Massgeblichkeitsprinzip uneingeschränkt Anwendung finde (Sachverhalt
Bst. D). Die Vorinstanz gibt weiter zu bedenken, bei einer Tochterabsorption fänden nicht,
wie von der Beschwerdeführerin angenommen, zwei voneinander unterschiedliche Vorgänge -
wie der Übergang von Aktiven und Passiven der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft und
die Ausbuchung des Fusionsverlustes bei der Muttergesellschaft - statt. Bei der Tochterabsorption
handle es sich vielmehr, da diese dem Prinzip der Universalsukzession folge und eine Gesamtrechtsnachfolge
bewirke, um einen einzigen Vorgang. Bei einer Tochterabsorption stellten allfällige Differenzen
zwischen dem Aktivenüberschuss (Total Aktiven abzüglich Fremdkapital) und der bisherigen Beteiligung
an der Tochtergesellschaft auf dem Beteiligungskonto Übernahmegewinne oder -verluste dar. Sei der
Buchwert der Beteiligung höher - vorliegend sei das Aktienkapital zzgl. aller Reserven der
Tochtergesellschaften kleiner als der Beteiligungswert -, handle es sich um einen echten Fusionsverlust,
der in einer Überbewertung der Anteile gründe. Hieraus leite sich die langjährige Praxis
der ESTV ab - welche auch in der Lehre mit überwiegender Mehrheit gestützt werde -,
wonach bei Fusionsverlusten im Zeitpunkt der Universalsukzession Mittel der Tochtergesellschaft abgeflossen
bzw. ausgeschüttet worden sein müssten und deshalb nicht in die Reserven der Muttergesellschaft
übergehen würden. Der Verrechnungssteuer seien nicht nur Leistungen aus dem zivilrechtlich
ausschüttungsfähigen Gewinn der Tochtergesellschaften unterworfen. Zudem knüpfe die Steuerpflicht
weder am Reinertrag (im Sinne der direkten Steuern) noch am Vermögensertrag (im einkommensrechtlichen
Sinn) an. Massgebend sei bloss, ob eine auf dem Beteiligungsrecht beruhende, aus diesem fliessende Leistung
vorliege, ohne Rücksicht auf die Form oder Herkunft der Mittel. Letztlich sei die Verrechnungssteuer
zumindest in der Erhebungsphase eine eigene «echte» Steuer und diene nicht nur zur Sicherung
der Einkommens- und Gewinnsteuern. Aus dem Holdingstatus könne die Beschwerdeführerin nichts
zu ihren Gunsten ableiten (Sachverhalt Bst. F).
3.3
3.3.1 Die
Vorinstanz führt im Kreisschreiben Nr. 5 unter dem Titel «4.1.2.4.1 Fusionen von inländischen
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften» aus: Die bei einer Fusion den Inhabern der Beteiligungsrechte
oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen
und sonstigen Erträge unterliegen nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG der Verrechnungssteuer,
sofern sie zu Lasten der Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erfolgen.
Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG regelt im Sinne einer Ausnahme, dass Reserven und Gewinne einer
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die bei einer Umstrukturierung nach Art. 61 DBG in die
Reserven einer aufnehmenden oder umgewandelten inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
übergehen, von der Verrechnungssteuer ausgenommen sind. Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene
Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt.
Auch mit Bezug auf die Verrechnungssteuer im Rahmen einer Absorption einer Tochtergesellschaft
hält
das Kreisschreiben Nr. 32 der ESTV vom 23. Dezember 2010 betreffend Sanierung von Kapitalgesellschaften
und Genossenschaften (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 32) sinngemäss fest, dass bei einer Sanierungsfusion
die Verrechnungssteuer geschuldet sei, wenn übrige Reserven, die nicht als Reserven aus Kapitaleinlagen
qualifizierten, untergingen bzw. nicht in die Reserven der aufnehmenden inländischen Kapitalgesellschaft
übergingen. Dies sei bei einer Tochtergesellschaft dann der Fall, wenn der Buchwert der Tochtergesellschaft
bei der Muttergesellschaft höher sei als das nominelle Aktienkapital und die Reserven aus Kapitaleinlagen
der Tochtergesellschaft. Sofern der Erwerb nicht als Steuerumgehung qualifiziere, werde nach gängiger
Praxis der ESTV die Verrechnungssteuer nicht erhoben (Ziff. 4.3.2). Obgenannte Verwaltungspraxis
wurde von der Vorinstanz vorübergehend aufgehoben (vgl. auch Oesterhelt/Taddei,
in: Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2016 [hiernach:
Kommentar Umstrukturierungen], § 3 Rz. 169).
Hinsichtlich der Absorption einer Tochtergesellschaft («Up-Stream Merger») hält das
Kreisschreiben Nr. 29 der ESTV vom 9. Dezember 2010 betreffend Kapitaleinlageprinzip altes
Rechnungslegungsrecht (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 29) unter Ziff. 5.2.3 fest, dass bei
Entstehung eines Buchgewinnes durch die Übernahme von Aktiven und Passiven der übertragenden
Gesellschaft, dieser Gewinn Bestandteil des steuerbaren Reingewinns sei. In der aufnehmenden Gesellschaft
werde dieser (Buch-)Gewinn aus Fusion als «übrige Reserven» qualifiziert (gleich auch:
Ziff. 5.2.3 des Kreisschreibens Nr. 29a der ESTV vom 9. September 2015 betreffend Kapitaleinlageprinzip
neues Rechnungslegungsrecht).
In der Verwaltungspraxis wird demnach ein «verrechnungssteuerlicher Fusionsverlust» angenommen,
soweit der Buchwert der Tochtergesellschaft im Zeitpunkt der Fusion höher ist als die Summe des
Nennwerts und der Reserven aus Kapitaleinlagen der Tochtergesellschaft.
3.3.2 Soweit
ersichtlich, teilt die Doktrin überwiegend die hiervor genannte Auffassung der ESTV (E. 3.3.1)
bzw. äussert sich zumindest nicht kritisch, wonach bei Vorliegen eines «verrechnungssteuerlichen
Fusionsverlusts» bei der Muttergesellschaft im Falle einer Absorptionsfusion der Steueraufschub
auf den von der Tochtergesellschaft übertragenen Reserven und Gewinnen verneint wird (in diesem
Sinne: W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil
[Art. 1-20], 1971, Art. 5 Abs. 1 Bst. a, N. 2.9; Reich/Duss,
Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1996, S. 284 f.; Reich,
a.a.O., § 29 Rz. 38; C. Stockar, Übersicht und Fallbeispiele
zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 4. Aufl. 2006, S. 229;
Vogel et al., FusG Kommentar, Fusionsgesetz mit weiteren Erlassen, 3. Aufl. 2017, Vorbem.
Art. 3-28 Rz. 56; Nicolas Merlino, in: Von der Crone et al. [Hrsg.],
Das Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2017, § 10 Steuern, Rz. 1347).
Abweichend von der hiervor genannten Auffassung der ESTV (E. 3.3.1) wird von Jürg
Altorfer die Meinung vertreten, durch den Buchungsvorgang würden nicht die Reserven der Tochtergesellschaft
reduziert, sondern diejenigen der Muttergesellschaft. Im Zuge der Fusion gehe nämlich der gesamte
Aktivenüberschuss der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft über. Die Ausbuchung des
Beteiligungsbuchwertes an der Tochtergesellschaft erfolge zu Lasten des Eigenkapitals der Muttergesellschaft,
wobei sich buchungsmässig das Gleiche ergebe, wie wenn die Muttergesellschaft vor der Fusion die
Beteiligung an der Tochtergesellschaft auf deren Nennwert abgeschrieben hätte (VStG-Kommentar, a.a.O.,
Art. 5 Rz. 23; Böhi/Fröhlich, Fusionsgewinn und -verlust:
Handels- und steuerrechtliche Fragestellung im Überblick, StR 70/2015 S. 406; ähnlich: Höhn/Waldburger,
Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl. 2002, Rz. 246). Letztlich
würden auch die Autoren Stefan Oesterhelt/Pascal Taddei (Kommentar Umstrukturierungen,
a.a.O., § 3 Rz. 169; vgl. auch: Linder/Schalcher, Sanierung
von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, Der Schweizer Treuhänder [ST] 1-2/2014 S. 132)
eine endgültige Abschaffung der hiervor genannten Verwaltungspraxis begrüssen, da damit auch
der administrative Aufwand des in den meisten Fällen anzuwendenden Meldeverfahrens entfiele.
3.3.3 Zu
klären ist demnach, ob trotz der - unbestrittenermassen vorliegende (E. 3) - Verminderung
der offenen Reserven bei der Beschwerdeführerin der Steueraufschub gemäss Art. 5 Abs. 1
Bst. a VStG zu gewähren ist. Dabei gilt es auszulegen, was unter «Reserven [...],
die [...] in die Reserven einer aufnehmenden [...] Kapitalgesellschaft [...] übergehen»
zu verstehen ist («unveränderte Steuerverhaftung», insgesamt: E. 3.4), wobei eingangs
auf den Wortlaut (E. 3.4.1) und hernach auf die übrigen Auslegungselemente einzugehen ist (E. 3.4.2
ff.; im Allgemeinen: vgl. bereits E. 1.5). Zu Recht nicht im Streit liegen die weiteren Voraussetzungen
des Ausnahmetatbestandes gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG. Vorliegend ist nämlich
ein Umstrukturierungstatbestand im Sinn von Art. 61 DBG gegeben und bei der Beschwerdeführerin
handelt es sich klarerweise um eine inländische Kapitalgesellschaft (vgl. E. 2.3.2).
3.4
3.4.1 Art. 5
Abs. 1 Bst. a VStG hat folgenden Wortlaut:
«1
Von der Steuer sind ausgenommen:
a. die
Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft gemäss Art. 49 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) oder Genossenschaft, die bei einer
Umstrukturierung nach Art. 61 DBG in die Reserven einer aufnehmenden oder umgewandelten inländischen
Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen;»
Gemäss Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG müssen die übertragenen
Reserven in die Reserven der aufnehmenden Gesellschaft übergehen.
Unter Reserven sind grundsätzlich Gewinne der Kapitalgesellschaft zu verstehen, welche in dieser
zurückbehalten werden. Eine Definition im Gesetz fehlt. Generell werden gesetzliche, statuarische
und stille Reserven voneinander unterschieden. Mit Reserven war bis zum 31. Dezember 2010 der gesamte,
das Aktien, Grund- oder Stammkapital übersteigende Teil des Eigenkapitals (inkl. stille Reserven)
gemeint. Wie erwähnt (E. 2.3.2) gehören seit Inkrafttreten des Kapitaleinlageprinzips
am 1. Januar 2011 die sog. Kapitaleinlagereserven gemäss Art. 5 Abs. 1bis
VStG nicht mehr zu diesen Reserven, welche zwingend auf den neuen Rechtsträger übergehen müssen.
Somit wird fortan unterschieden, ob es sich bei den Reserven um selbst erwirtschaftetes Eigenkapital
(unverteilte Gewinne), um Agio oder um andere Leistungen der Gesellschafter handelt (Altorfer,
VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 5 und Rz. 11). Ob die übertragenen Reserven dabei
den «Charakter» der bisherigen Reserven (bei der übertragenden Kapitalgesellschaft) bewahren
und die übertragene Reserveart in dieselbe Reserveart übergehen muss bzw. - wie von der
Beschwerdeführerin gefordert - bei der aufnehmenden Gesellschaft die Summe der Reserven nicht
unverändert zu bleiben hat, ergibt sich nicht abschliessend aus dem Wortlaut.
3.4.2 Aus
dem systematischen Auslegungselement - dem Verhältnis der auszulegenden Bestimmung zu den
anderen Rechtsnormen (E. 1.5.2) - ergibt sich zunächst, dass sich die auszulegende Bestimmung
im ersten Abschnitt des Gesetzes «Steuererhebung» befindet, und zwar unter dem Randtitel «A. Gegenstand
der Steuer» und dessen erstem Untertitel «I. Kapitalerträge», als Teil der als
«2. Ausnahmen» aufgeführten Tatbestände. Unter diese Ausnahmen fallen unter
anderem die auszulegende Bestimmung Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG und Art. 5 Abs. 1bis
VStG, der zeitlich nachgelagert im Zuge der Unternehmenssteuerreform II eingefügt wurde. Auch der
Gesetzgeber trifft demnach zwischen «übrigen Reserven» und «Kapitaleinlagereserven»
eine klare Unterscheidung. Da Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG lediglich von «Reserven [...],
die [...] in die Reserven einer aufnehmenden [...] Kapitalgesellschaft [...] übergehen»
spricht, legt nahe, dass unter besagten Reserven (den übertragenen und den «Zielreserven»
der übernehmenden Kapitalgesellschaft) nicht auch Kapitaleinlagereserven gemeint sind (so auch:
Altorfer, VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 11). Art. 5 Abs. 1
Bst. a VStG bezieht sich seit Einführung des Kapitaleinlageprinzips nicht mehr auf sämtliche
Reserven, sondern nur noch auf die sog. übrigen Reserven (ALTORFER/GRETER,
VStG-Kommentar, a.a.O., Art. 5 Rz. 161). Aus der Gesetzessystematik lässt sich folglich
schliessen, dass einerseits Kapitaleinlagereserven nicht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft
übergehen müssen und andererseits - was für den vorliegenden Fall von besonderem
Interesse ist -, dass übertragene «übrige Reserven» bei der übernehmenden
Gesellschaft nicht einfach in Kapitalreserven übergehen können.
3.4.3 Zu
keinem anderen Ergebnis führt die nähere Ergründung der gesetzgeberischen Absichten (teleologisches
Auslegungselement, E. 1.5.2):
3.4.3.1 In
der Botschaft des Bundesrates vom 13. Juni 2000 zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung
und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG, [nachfolgend: Botschaft zum FusG], BBl 2000
4337, S. 4367 ff.) wird ausgeführt, Umstrukturierungen sollten im geltenden Steuerrecht im
Regelfall ohne Steuerfolgen durchgeführt werden können, wobei es nicht darum gehe, auf die
Besteuerung von Unternehmensgewinnen zu verzichten. Der Schwerpunkt müsse vielmehr darauf liegen,
die Besteuerung nicht bei der Umstrukturierung anzusetzen, sondern bis zur tatsächlichen Realisation
des Unternehmensgewinns aufzuschieben (Steuerneutralität bestimmter Umstrukturierungen). Zudem würden
die Kantone warnend darauf hinweisen - so der Bundesrat weiter -, das Risiko, dass bei einer
Fusion zusätzliches Eigenkapital zu Lasten der Reserven geschaffen werde, damit später das
Kapital (steuerfrei) herabgesetzt werden könne, sei nicht von der Hand zu weisen (Botschaft zum
FusG, BBl 2000 4337, S. 4378). Wie ausgeführt (E. 2.3.2) erscheint die Erhebung der Verrechnungssteuer
als nicht gerechtfertigt, solange die übertragenen Vermögenswerte weiterhin gebunden und latent
der Verrechnungssteuer verhaften bleiben («unveränderte Steuerverhaftung»). Lediglich
wenn bei einer Umstrukturierung Reserven und Gewinne an die Inhaber der Beteiligungsrechte gelangen oder
wenn sie auf einen Rechtsträger übertragen werden, dessen Ausschüttung an die Beteiligten
nicht der Verrechnungssteuer unterliegen, entspricht die Erhebung dem Zweck der Verrechnungssteuer.
3.4.3.2 Sinn
und Zweck war folglich, Umstrukturierungen zu erleichtern bzw. für übertragene Vermögenswerte
solange einen Steueraufschub zu gewähren, als dass diese weiterhin gebunden und latent der Verrechnungssteuer
verhaftet waren. Eine Erhebung der Verrechnungssteuer sollte bei «unveränderte Steuerverhaftung»
nicht gerechtfertigt sein (vgl. auch: Reich, a.a.O., § 29 Rz. 36).
Mit Blick auf die gesetzgeberischen Absichten sollte somit eine Reserve verrechnungssteuerfrei im Rahmen
einer Umstrukturierung in die Reserve einer aufnehmenden inländischen Kapitalgesellschaft übergehen,
sofern das Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt. Da Kapitaleinlagereserven gemäss Art. 5
Abs. 1bis VStG verrechnungssteuerfrei
an die Inhaber der Beteiligungsrechte zurückbezahlt werden können, erhellt, dass ehemals der
Verrechnungssteuer unterworfene Reserven im Rahmen einer Umstrukturierung nicht einfach in Kapitaleinlagereserven
«umqualifiziert» werden können. Hierdurch würden die übertragenen Vermögenswerte
nämlich nicht gebunden bzw. latent der Verrechnungssteuer verhaftet bleiben.
3.4.3.3 Letztlich
setzt Art. 5 Abs. 1bis VStG eine
Einlage eines Beteiligungsinhabers von aussen in die Gesellschaft voraus, wodurch sich das Eigenkapital
der Gesellschaft erhöht und sich im Übrigen die Qualifikation der bereits bestehenden Reserven
nicht ändert (Urteil des BVGer A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 7.4.2). Der Gesetzgeber
wollte die Ausschüttung von Reserven, welche aus erarbeiteten Gewinnanteilen eines Unternehmens
stammen und im Rahmen einer Umstrukturierung von einem anderen Unternehmen übernommen werden, nicht
von Art. 5 Abs. 1bis VStG «profitieren
lassen» bzw. eine verrechnungssteuerrechtliche Besteuerung von Gewinnanteilen verhindern. Solche
Reserven können nicht als Kapitaleinlagereserven im Sinne des Gesetzes betrachtet werden (ausführlicher:
Urteile des BVGer A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 6.1.2 und A-6142/2012 vom 4. Februar
2014 E. 7.3). Vorliegend ist nicht ersichtlich, dass sich durch die Umstrukturierung an der Qualifikation
der Reserven etwas geändert haben soll. Vor der Umstrukturierung erwirtschaftete Gewinne behalten
diese Qualifikation auch nach der Umstrukturierung (vgl. Urteile des BVGer A-6982/2013 vom 24. Juni
2015 E. 6.1.2 [«vertikale Spaltung», wobei die Übertragung der Gewinnrücklagen
durch einen Inhaber der Beteiligungsrechte der neu gegründeten Gesellschaft erfolgte] und A-6142/2012
vom 4. Februar 2014 E. 7.3 [Umwandlung der Rechtsform bzw. «Rechtskleidwechsel»]).
3.4.4 Dieses
Ergebnis findet sich in den weiteren Materialien bestätigt. In der Botschaft vom 22. Juni 2005
zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische
Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4733, S. 4800 f.)
wird eine klare Unterscheidung hinsichtlich Steuerbarkeit bei Rückfluss von Aufgeldern oder sonstigen
von Aktionären auf das Konto Reserven einbezahlte Kapitalzuschüsse (Substanz- oder Liquidationsdividende)
und vom Unternehmen erwirtschafteten Gewinnen gefordert. Eine Gleichbehandlung aller Reserven bzw. «Umqualifizierung»
einer übrigen Reserve in Kapitaleinlagereserve kommt also auch danach nicht in Frage.
3.4.5 Insgesamt
ergibt die Auslegung von Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG, dass unter die «Reserven [...],
die [...] in die Reserven einer aufnehmenden [...] Kapitalgesellschaft [...] übergehen»
keine Kapitaleinlagereserven fallen und dass «übrige Reserven» im Rahmen einer Umstrukturierung
nicht einfach in Kapitaleinlagereserven übergehen bzw. «umqualifiziert» werden können.
Die Praxis der Vorinstanz erweist sich somit als gesetzeskonform. Auf der vorliegenden Differenz des
Buchwertes der Beteiligungen der Tochtergesellschaften in Höhe von Fr. 9'267'000.--
- welche die Beschwerdeführerin den Reserven aus Kapitaleinlage zugewiesen hat - und
der Summe des Aktienkapitals in Höhe von Fr. 2'350'000.--, welche ja nicht der
Verrechnungssteuer untersteht, ausmachend Fr. 6'917'000.--, ist die Verrechnungssteuer
geschuldet («verrechnungssteuerlicher Fusionsverlust»).
3.5 An
diesem Ergebnis vermag auch folgender Einwand der Beschwerdeführerin nichts zu ändern:
3.5.1 Durch
die Reduktion der Reserven der Muttergesellschaft sei kein Verrechnungssteuersubstrat untergegangen,
da dieses bei einer Holdinggesellschaft, die Alleinaktionärin ihrer Tochtergesellschaften sei, nicht
aus der Summe der Reserven der Muttergesellschaft und ihrer Tochtergesellschaften bestünde, sondern
sich aus den Reserven der Muttergesellschaft zusammensetze, welche nach einer Substanzentnahme und der
allenfalls erforderlichen Abschreibung der Beteiligungen bei der Muttergesellschaft vorhanden seien.
Hätte die Muttergesellschaft nämlich von der Tochtergesellschaft verlangt, alle ausschüttungsfähigen
Reserven als Substanzdividenden an sie auszuschütten, hätte sich das Eigenkapital bei den Tochtergesellschaften
auf das jeweilige Aktienkapital zzgl. der gebundenen Reserven reduziert. Die Muttergesellschaft müsste
als Folge der Substanzdividenden die Beteiligungen in dem Umfang abschreiben, in dem der Buchwert das
Aktienkapital der entsprechenden Tochtergesellschaft übersteige.
3.5.2 Dieses
Vorbringen verfängt nicht, zumal eine Ausschüttung aller ausschüttungsfähigen Reserven
der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft ebenfalls der Verrechnungssteuer unterlegen hätte
und wohl auch bei einer vorherigen Abschreibung der Beteiligungen um die Differenz des Buchwertes zu
dem Aktienkapital ein um Fr. 6'917'000.-- höheres Verrechnungssteuersubstrat resultiert
hätte. Selbst wenn dem nicht so wäre, durfte die Vorinstanz aufgrund des Prinzips der Massgeblichkeit
der Handelsbilanz (E. 2.5) auf die von der Beschwerdeführerin erstellten Bilanzen abstellen
bzw. hat sich die Beschwerdeführerin auf ihre Bilanz, in welchen die Beteiligungen an den Tochtergesellschaften
nicht abgeschrieben waren, behaften zu lassen. Die Vorinstanz hätte dies nur dann korrigieren müssen,
wenn die Beschwerdeführerin nach den massgebenden handelsrechtlichen Bestimmungen verpflichtet gewesen
wäre, solche Abschreibungen vorzunehmen, was vorliegend nicht ersichtlich ist und von der Beschwerdeführerin
auch nicht dargetan wurde. Insgesamt hat somit tatsächlich eine Verringerung des Verrechnungssteuersubstrats
resultiert, weshalb die Fr. 6'917'000.-- in die «übrige Reserven» der
Beschwerdeführerin hätten eingebucht werden müssen.
3.6 Die
von der ESTV auf Fr. 2'420'950.-- (35 % von Fr. 6'917'000.--)
festgesetzte Verrechnungssteuerforderung zzgl. Verzugszins seit dem 22. Dezember 2010 wurde von
der Beschwerdeführerin in rein rechnerischer Hinsicht nicht beanstandet und erweist sich als rechtmässig.
4.
4.1 Nach
dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die auf Fr. 40'000.--
festgesetzten Verfahrenskosten der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei aufzuerlegen (Art. 63
Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss
von Fr. 40'000.-- ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
4.2 Eine
Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).