Das
Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
1.1.1 Am
1. Januar 2010 sind das MWSTG und die zugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009
(MWSTV, SR
641.201) in Kraft getreten.
Das MWSTG trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999
(aMWSTG, AS 2000 1300).
Letzteres Gesetz, das auf den 1. Januar 2001 in Kraft getreten war, hatte seinerseits die Verordnung
vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) ersetzt. Soweit im Folgenden
auf die Rechtsprechung zum aMWSTG und zur aMWSTV verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im
vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.
1.1.2 Das
Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über
das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), soweit das Bundesgesetz vom
17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) nichts
anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
1.2 Die
Beschwerdeführerin ficht einen mehrwertsteuerrechtlichen Einspracheentscheid der ESTV an. Der Einspracheentscheid
stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32
VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht
ist somit zur Beurteilung der Beschwerde sachlich und funktionell zuständig (vgl. Art. 31 VGG).
Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei zu bestätigen, dass ihre Leistungen im Sinne von
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG steuerausgenommen sind. Soweit sich dieses Feststellungsbegehren auf die
von der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2013 erbrachten
Leistungen bezieht, ist es gegenüber dem negativen Leistungsbegehren auf Aufhebung der seitens der
Vorinstanz angeordneten Leistungspflicht (durch Aufhebung des Einspracheentscheids) subsidiär. Es
kann bereits anhand dieses Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin
aus diesem Zeitraum mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Dies lässt das Feststellungsinteresse
hinfällig werden (vgl. BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteile des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli
2013 E. 1.1, A-7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3).
Soweit das erwähnte Feststellungsbegehren Steuerperioden nach dem 31. Dezember 2013 betrifft,
ist darauf ebenfalls nicht einzutreten. Diese Steuerperioden können nämlich nicht Gegenstand
des vorliegenden Beschwerdeverfahrens sein, weil sie weder Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens
bildeten noch es nach richtiger Gesetzesauslegung hätten sein sollen (vgl. zum Streitgegenstand
in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege anstelle vieler Urteil des BVGer A-1675/2016 und A-1681/2016
vom 12. April 2017 E. 3.1; Christoph Auer, Streitgegenstand und Rügeprinzip
im Spannungsfeld der verwaltungsrechtlichen Prozessmaximen, 1997, S. 35, 63, N. 403 f.; Alfred
Kölz et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Auf. 2013, N. 686 ff.).
Mit den genannten Einschränkungen ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte
Beschwerde einzutreten.
1.3 Das
Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die
Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unan-gemessenheit erheben (Art.
49 VwVG).
1.4 Im
Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht
ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt
jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben,
von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; André Moser et al.,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes
wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung
der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den
geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid
im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog.
Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2122/2016 vom 31. Januar 2017
E. 2.2, A-1103/2011 vom 7. Juli 2016 E. 1.4).
1.5 Verwaltungsverordnungen
(wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für
die Justizbehörden nicht verbindlich (Moser et al., a.a.O., N. 2.173
f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2, A-2675/2016
vom 25. Oktober 2016 E. 1.4, A-5099/2015 vom 20. Januar 2016 E. 1.6).
1.6 Gemäss
Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101)
sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu
anstelle vieler BGE 131 II 217 E. 2.3; Urteil des BVGer A-790/2016 vom 29. Juni 2016 E. 1.5). Art.
190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrigkeit
die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsgebot; vgl. dazu Ulrich Häfelin
et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten
Vorschrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung entspricht,
abzuweichen (vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile
des BVGer A-7025/2016 vom 5. Juli 2017 E. 1.2.4, A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 10.5.1.1).
1.7 Die
Konkretisierung einer Norm erfolgt durch Auslegung. Als Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut
der betreffenden Vorschrift zu betrachten. Ist dieser nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für
die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller
Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte
der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung,
die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das
Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141
V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016
vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2).
2.
2.1 Subjektiv
steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt
und nicht von der Steuerpflicht befreit ist (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). Von der Steuerpflicht befreit ist
unter anderem, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren
Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet
(Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen
sind dabei insbesondere Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21
MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht gemäss Art. 22 MWSTG optiert wurde (Urteil des
BVGer A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.2; Regine Schluckebier, in: Felix
Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 10 N. 76).
Die Steuerpflicht beginnt nach Art. 14 Abs. 1 MWSTG mit der Aufnahme der unternehmerischen
Tätigkeit.
2.2 Der
Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen;
sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).
2.3
2.3.1 In
Art. 21 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert.
Dies bedeutet, dass derjenige, welcher die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit
mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet bleibt oder diese verdeckt
auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in
Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw.
zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; Urteil
des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach
Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach
ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23
E. 2.3.1; Urteil des BVGer A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; Michael
Beusch, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f.).
2.3.2 Gemäss
Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (soweit hier interessierend)
die von Ärzten, Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen
über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten.
2.3.2.1 Als
Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG
gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. h MWSTV namentlich «Naturärzte, Naturärztinnen,
Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen».
2.3.2.2 Ein
Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung
im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitze der nach kantonalem Recht erforderlichen
Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder
zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs.
1 b MWSTV). Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers,
nur einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübende Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren
zu lassen,) unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung
nur eine positive Genehmigung verstanden werden kann, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster
Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss
nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6231/2016
vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des
BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1; Urteile des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober
2013 E. 2.2.3, A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 3.2.3, A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009
E. 4.3.2). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass
ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne,
nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (zum MWSTG: Urteil des BVGer A-7514/2014
vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1).
2.3.3 Gemäss
Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung
von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit
des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen
des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen,
die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus
ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung
erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur
Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs.
3 Bst. a MWSTV).
2.3.4 Zusammenfassend
ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff.
3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen
erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.5,
A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006
E. 2.3):
Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallenden Leistungserbringer
ausgeführt werden;
der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung
zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung
nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein;
es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden.
2.3.5 Das
Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden
sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung
von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl.
dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2; [zur aMWSTV und
zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-1618/2006 vom 27. August 2008 E. 3.2.5).
Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG,
welche lediglich
mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist,
wurde das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis
auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen
von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen
Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels
des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen [zum MWSTG]
Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 [insbesondere mit Hinweis auf das Votum
Gysin, AB 1999 N 815]).
Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betreffend Berufsausübungsbewilligungen
zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbringer
mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation - je nach kantonaler Gesetzgebung -
einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische
Steuerrekurskommission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt
durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht
(Urteile des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1 [zum aMWSTG], A-1618/2006 vom
27. August 2008 E. 3.1 [zur aMWSTV und zum aMWSTG]) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei
wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen
Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede
kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung
im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst
in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art.
190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (siehe zum
Ganzen [zum MWSTG] Urteil des BVGer A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6, mit weiteren Hinweisen;
allgemein zum Anwendungsgebot vorn E. 1.6).
2.4
2.4.1 In
Ziff. 2.8 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheitswesen» (im Folgenden: MBI 21)
findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Naturheilpraktikerinnen
und Naturheilpraktikern als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:
«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen, die
im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung
als
- Naturarzt oder Naturärztin;
- Heilpraktiker oder
Heilpraktikerin; oder
- einer anderen Bezeichnung
für eine spezifische, im Bereich der Naturheilkunde ausgeübte Tätigkeit (z.B. Osteopath
oder Osteopathin) sind;
oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art.
35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).
Einer kantonalen Berufsausübungsbewilligung gleichgestellt ist eine Bestätigung des Kantons,
dass die betreffende Person zur Ausübung von Heilbehandlungen an kranken oder verletzten Personen
berechtigt und zur Berufsausübung zugelassen ist. Ein Dokument, das bestätigt, dass der Beruf
ohne Bewilligung ausgeübt werden kann, gilt nicht als Bestätigung im vorgenannten Sinn.»
2.4.2 Die
Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figuriert (anders als früher in der Branchenbroschüre
Nr. 24 zur aMWSTV und in der Branchenbroschüre Nr. 20 «Gesundheitswesen» zum aMWSTG) neu
in der MBI 21. Ziff. 5.1 MBI 21 sieht diesbezüglich (soweit hier interessierend) Folgendes vor:
«Ambulante Behandlungszentren sind Einrichtungen, die ambulant Heilbehandlungen an Patienten
vornehmen, bei denen weder ein Spitalaufenthalt noch eine Bettlägerigkeit erforderlich ist. Darunter
fallen beispielsweise juristische Personen oder Personengesellschaften, bei denen Angehörige von
Heil- und Pflegeberufen (-> Ziff. 2) angestellt sind und die Heilbehandlungen erbringen, sowie HMO-Praxen
von Krankenversicherern.
Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten ambulante Behandlungszentren,
*in denen gewährleistet
ist, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen gemäss Ziffer 2 anerkannte Personen
zu 100 % anwesend sind; und
*die im Besitz der
kantonalen Institutsbewilligung sind, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich ist.
Erfüllt ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, sind sämtliche durch das Zentrum erbrachten
Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar, mit Ausnahme der Heilbehandlungen, die von einer Person
durchgeführt werden, die gemäss Ziffer 2 als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt ist.
Das Zentrum muss nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person erbracht wurde.»
3.
3.1 Das
Gesundheitsgesetz des Kantons Waadt ist das «Loi sur la santé publique» vom 29. Mai 1985
(LSP; Recueil systématique de la législation vaudoise 800.01). Soweit dieses Gesetz im
Folgenden genannt wird, ist - wo nicht anders vermerkt - jeweils ausschliesslich die vom
1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2010 in Kraft gewesene Fassung dieses Erlasses gemeint. Die in diesem
Urteil genannten Vorschriften dieser Fassung des Gesetzes galten nach den späteren, bis Ende 2013
gültig gewesenen Fassungen des Gesetzes (soweit vorliegend interessierend) grundsätzlich unverändert
fort.
3.2
3.2.1 Das
LSP regelt in dessen Kapitel VII (Art. 74 ff.) die Berufe des Gesundheitswesens («Professions de
la santé»). Gemäss Art. 74 Abs. 1 Satz 1 LSP regelt der Staatsrat, welche Berufe
des Gesundheitswesens diesem Kapitel des Gesetzes unterstehen. Der Staatsrat regelt auch die Voraussetzungen
der Ausübung der entsprechenden Berufe und ordnet deren Ausübung (Art. 74 Abs. 1 Satz 2 LSP).
Er kann die Ausübung dieser Berufe vom Erwerb praktischer Erfahrung abhängig machen (Art. 74
Abs. 2 LSP).
3.2.2 Nach
Art. 75 Abs. 1 LSP ist für die selbständige Ausübung der «professions de la santé»
eine Bewilligung des Gesundheitsdepartements erforderlich. Die Erteilung der Bewilligung setzt insbesondere
den Besitz eines in der Schweiz gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss
einem Konkordat anerkannten Titels voraus (vgl. Art. 75 Abs. 3 Bst. a LSP).
Für ausländische Staatsangehörige, die kraft internationaler Abkommen das Recht besitzen,
ohne Bewilligung einen Beruf des Gesundheitswesens in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr
selbständig auszuüben, besteht nur eine Meldepflicht und die Pflicht, die eigenen Diplome vorzuweisen
(Art. 75 Abs. 7 LSP).
Sonderregelungen bestehen sodann in Bezug auf bestimmte (vorliegend nicht einschlägige) Berufe
(vgl. Art. 75 Abs. 4 LSP). Schliesslich bleiben die Regelungen des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006
über die universitären Medizinalberufe (Medizinalberufegesetz, MedBG, SR 811.11) auf jeden
Fall vorbehalten (Art. 75 Abs. 8 LSP).
3.2.3
3.2.3.1 Das
vom 1. Oktober 2003 bis 31. Dezember 2010 gültig gewesene, vom Staatsrat des Kantons Waadt erlassene
«Règlement concernant l'exercice des professions de la santé» vom 10. September 2003
(im Folgenden: aREPS) galt nach dessen Art. 1 Abs. 1 für folgende Berufe des Gesundheitswesens:
«Ambulancier, chiropraticien, diététicien, droguiste, ergothérapeute, hygiéniste
dentaire, infirmière, infirmière assistante, laborantine médicale, logopédiste-orthophoniste,
masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute,
podologue, psychothérapeute non médecin, sage-femme, technicien en radiologie médicale,
technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»
Gemäss Art. 2 aREPS hatte der Angehörige eines Berufes des Gesundheitswesens (bzw. ein
Angehöriger eines der hiervor aufgelisteten Berufe), der seinen Beruf ausüben wollte, unter
Vorbehalt von Art. 76 LSP (zur Ausübung der Tätigkeit in unselbständiger Stellung) ein
schriftliches Gesuch beim Gesundheitsamt zu stellen.
3.2.3.2 Das
«Règlement concernant l'exercice des professions de la santé» vom 26. Januar 2011
(Recueil systématique de la législation vaudoise 811.01.1; im Folgenden: REPS), das mit Wirkung
ab 1. Januar 2011 an die Stelle des aREPS trat, gilt für folgende Berufe des Gesundheitswesen (Art.
2 REPS):
«Ambulancier, assistante en soins et en santé communautaire, chiropraticien, diététicien,
droguiste, ergothérapeute, hygiéniste dentaire, infirmière, infirmière assistante,
logopédiste-orthophoniste, masseur médical, médecin, médecin-dentiste, opticien ou
optométriste, orthoptiste, ostéopathe, pharmacien, physiothérapeute, podologue, psychothérapeute
non médecin ou psychologue-psychothérapeute, sage-femme, technicienne en analyses biomédicales,
technicien en radiologie médicale, technicien de salle d'opération, thérapeute de la psychomotricité.»
Gemäss Art. 3 Abs. 1 REPS ist ein Gesuch um Bewilligung der Berufsausübung im Sinne der
Art. 75 f. LSP oder eine Meldung im Sinne von Art. 75 Abs. 7 LSP schriftlich beim zuständigen Amt
für das Gesundheitswesen einzureichen.
3.2.4 Art.
94 Abs. 1 LSP zählt die Kompetenzen auf, welche nach dem Recht des Kantons Waadt - unter Vorbehalt
der Zuweisung entsprechender Befugnisse an andere unter das Gesetz fallende Berufsgruppen (vgl. Art.
94 Abs. 2 LSP) - allein Ärzten («médicins») zustehen.
Dazu zählt insbesondere die Kompetenz, den physischen oder psychischen Zustand von Personen zu ermitteln
oder einzuschätzen und entsprechend den allgemein anerkannten Regeln der Kunst bzw. gemäss
dem allgemein anerkannten Berufswissen und dem Stand der Wissenschaft Massnahmen zur Bewahrung und Wiederherstellung
der Gesundheit dieser Personen vorzuschreiben («seul qualité [...] pour déterminer
ou apprécier l'état physique ou psychique des personnes et prescrire les mesures propres à
la conservation et au rétablissement de leur santé selon l'état des connaissances professionnelles
et scientifiques admises»; vgl. Art. 94 Abs. 1 Bst. a LSP).
3.2.5 Gemäss
Art. 186 Abs. 1 LSP wird namentlich, wer ohne dazu berechtigt zu sein, als Arzt gehandelt hat, mit einer
Busse Fr. 500.- bis Fr. 200'000.- bestraft. Indessen kann nach Art. 186 Abs. 2 LSP von jeder Bestrafung
Umgang genommen werden, wenn der Täter aus einem ehrbaren Motiv gehandelt und seine Handlung keinen
Schaden verursacht hat.
3.3 Das
Verwaltungsgericht des Kantons Waadt hatte in seinem Urteil GE.1999.0015 vom 13. April 1999 (= Beschwerdebeilage
9) zu entscheiden, ob einer Veterinärmedizinerin, welche an der Universität H._______ promoviert
worden war und später im Ausland namentlich eine Ausbildung in Akupunktur am Menschen absolviert
hatte, die Akupunkturbehandlung von seitens Ärzten des Kantons Waadt zugewiesenen Patienten erlaubt
werden kann. Die selbständige Ausübung medizinischer Berufe, zu welchen nach Art. 90 Abs. 1
LSP namentlich der Arztberuf gehört, war nach der seinerzeit geltenden Fassung des Gesetzes nicht
nach Art. 75 LSP, sondern nach aArt. 91 LSP bewilligungspflichtig, wobei die Erteilung der Bewilligung
grundsätzlich namentlich den Besitz eines eidgenössischen Diploms des entsprechenden Berufes
voraussetzte.
Das kantonale Verwaltungsgericht erklärte in seinem Urteil für die Frage, ob die Akupunkturbehandlung
bewilligungspflichtig ist, für entscheidend, ob solche Behandlungen medizinischen Tätigkeiten
im Sinne von Art. 94 LSP gleichkommen. Entsprechend seiner früheren Rechtsprechung, wonach TCM-Behandlungen
unter Art. 94 LSP fallen und deshalb bewilligungspflichtig sind, kam das Gericht zum Schluss, dass
beim zu beurteilenden Fall für die Akupunkturbehandlungen eine Bewilligung der selbständigen
Ausübung des Arztberufes erforderlich ist. Mit der Begründung, die Veterinärmedizinerin
verfüge nicht über ein eidgenössisches Humanmedizindiplom, verneinte das Gericht zugleich
sinngemäss das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzungen und untersagte der Betroffenen folglich
die Durchführung der in Frage stehenden Akupunkturbehandlungen (siehe zum Ganzen E. 2 ff. des Urteils).
4.
Am 1. September 2007 ist für Ärztinnen und Ärzte im Sinne des MedBG an die Stelle
der kantonalen Bewilligungspflichten für die selbständige Ausübung der ärztlichen
Tätigkeit eine bundesrechtliche Bewilligungspflicht getreten,
da nach Art. 34 MedBG Ärztinnen und Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a
MedBG ihren Beruf nur mit einer Bewilligung des Kantons, auf dessen Gebiet die Tätigkeit ausgeübt
wird, selbständig ausüben dürfen (beide Vorschriften sind am 1. September 2007 in Kraft
getreten). Nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a MedBG (bzw. im Sinne des MedBG) zu
qualifizieren sind indessen Angehörige von Berufen, die ausschliesslich auf dem Gebiet der Komplementärmedizin
anzusiedeln sind (vgl. zum Begriff des universitären Medizinalberufes im Sinne des MedBG Boris
Etter, Medizinalberufegesetz [MedBG], Handkommentar, 2006, Art. 2 N. 12, mit Hinweisen).
5.
5.1 Im
vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin ein Zentrum betrieb, in welchem
ambulante TCM-Behandlungen durchgeführt wurden. Ebenso wenig wird in Abrede gestellt, dass im Zeitraum
vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 nur die TCM-Therapeuten B._______ und C._______ bei der
Beschwerdeführerin angestellt waren. In der erwähnten Zeitspanne erzielte das Zentrum der Beschwerdeführerin
nebst geringen Umsätzen aus dem Verkauf von Produkten ausschliesslich Umsätze aus TCM-Behandlungen
dieser beiden Therapeuten.
In rechtlicher Hinsicht richtigerweise unbestritten ist sodann, dass die Beschwerdeführerin,
wenn die genannten, im Zeitraum vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 getätigten Umsätze
aus TCM-Behandlungen als steuerbare Umsätze im Sinne des MWSTG zu qualifizieren wären, mit
Beginn ihrer unternehmerischen Tätigkeit am 15. Januar 2010 obligatorisch steuerpflichtig geworden
wäre und sie gegebenenfalls für diesen Zeitraum Mehrwertsteuern von Fr. 85'462.65 zuzüglich
Verzugszins seit dem 31. August 2012 zu bezahlen hätte. Zu Recht nicht in Frage gestellt wird auch,
dass die erwähnten Umsätze aus TCM-Behandlungen nur dann (nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG sowie unter Vorbehalt der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen) als steuerausgenommen zu
qualifizieren sind, wenn die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden Zeitraum
entweder über die nach dem kantonalen Recht (allenfalls) erforderliche Bewilligung zur selbständigen
Berufsausübung verfügten (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder nach der kantonalen Gesetzgebung
zur Ausübung der TCM-Behandlungen zugelassen waren (vgl. Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV).
Unklar und hier zu klären ist im vorliegenden Fall die Erfüllung dieser Voraussetzung der Berufsausübungsbewilligung
oder Zulassung nach kantonalem Recht.
5.2 Vorauszuschicken
ist, dass verschiedene aktenkundige Dokumente des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt grundsätzlich
Aufschluss darüber geben könnten, ob (a) die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im
hier interessierenden Zeitraum nach dem kantonalen Recht eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung
benötigten sowie gegebenenfalls über eine solche Bewilligung verfügten und (b) ob diese
TCM-Therapeuten (alternativ) nach der kantonalen Gesetzgebung zur Durchführung der TCM-Behandlungen
zugelassen waren:
5.2.1 Betreffend
die beiden erwähnten TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin liegen zwei Schreiben des Gesundheitsamtes
des Kantons Waadt vom 27. Juni 2011 vor, die als «Attestation[s] concernant la médicine traditionnelle
chinoise dans le Canton de Vaud» bezeichnet sind. Die Schreiben enthalten dabei (soweit hier interessierend)
folgende, abgesehen vom Namen des jeweiligen TCM-Therapeuten identische Ausführungen (Beschwerdebeilage 4,
S. 6 f.):
«Les personnes pratiquant la médicine traditionnelle chinoise ne sont pas des professionnels
de la santé au sens du droit sanitaire vaudois.
Toutefois et sur la base de la Loi sur la santé publique et de la jurisprudence constante des
Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et
à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées.
De fait, cette habilitation à pratiquer est valable pour :
[Name des TCM-Therapeuten] [...]
pour la période du 1er janvier 2010
à ce jour au Centre de D._______ - A._______ S.A.»
In einem mit den genannten «attestations» vergleichbaren Schreiben des Gesundheitsamtes
des Kantons Waadt an die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin vom 31. März 2011 wird
festgehalten, dass TCM-Therapeuten, welche für Gesellschaften der (namentlich die Beschwerdeführerin
mit umfassenden) E._______-Gruppe tätig seien, ihren Beruf im Kanton Waadt ausüben sowie medizinische
Behandlungen an kranken oder verletzten Personen durchführen dürften, obschon sie keine Angehörigen
von Gesundheitsberufen im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt seien (vgl. Beschwerdebeilage 4,
S. 1).
5.2.2 Mit
E-Mail vom 6. September 2011 erklärte das Gesundheitsamt des Kantons Waadt sodann gegenüber
der ESTV, dass es sich bei den beiden «attestations» nicht um Berufsausübungsbewilligungen
im formellen Sinne handle. Der Passus «ils sont habilités à pratiquer leur profession
dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades
ou blessées» in den Schreiben bedeute, dass bei TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem
medizinischen Diplom gestützt auf Art. 186 Abs. 2 LSP von der Einleitung einer Strafverfolgung wegen
illegaler Tätigkeit im Bereich der Medizin abgesehen werde, solange aus den Behandlungen kein Schaden
entstehe. Im Weiteren seien die Grundsätze, welche das Verwaltungsgericht des Kantons Waadt in einem
Urteil vom 13. April 1999 betreffend die Ausstellung der Bewilligung für nicht professionelle
Praktizierende von Berufen des Gesundheitswesens («concernant la délivrance d'autorisation
pour les non-professionnels de la santé») aufgestellt habe, nach wie gültig (siehe zum
Ganzen Beschwerdebeilage 8; gemeint ist in diesem Zusammenhang das hiervor [in E. 3.3] erwähnte
Urteil).
5.2.3 In
einem anderen aktenkundigen Schreiben, das an ein Unternehmen namens F._______ adressiert ist, hatte
das Gesundheitsamt des Kantons Waadt bereits am 4. Juni 2007 insbesondere Folgendes festgehalten (Akten
Vorinstanz, act. 12 S. 3):
«Nous rappelons que la médicine traditionnelle chinoise n'est pas une activité
reconnue par la loi vaudoise sur la santé publique. Il s'agit formellement d'un exercice
sans droit de la médicine, donc d'une contravention à la loi précitée.
Les contrevenants ne sont cependant pas poursuivis s'ils obéissent à un mobile honorable
et si leur acte ne produit pas de résultat dommageable [...].»
5.2.4 Anders
als in den hiervor genannten Dokumenten beschränkt sich das Gesundheitsamt des Kantons Waadt in
einem weiteren, unter anderem an die Beschwerdeführerin gerichteten Schreiben vom 14. Februar 2013
im Wesentlichen darauf, auf frühere Korrespondenz zu verweisen (Akten Vorinstanz, act. 12 S. 4).
Auf dieses Schreiben wird daher im Folgenden nicht näher eingegangen.
6.
6.1 Zunächst
ist zu prüfen, ob die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin gemäss dem im massgebenden
Zeitraum geltenden Recht des Kantons Waadt für die selbständige Ausübung ihres Berufes
eine Bewilligung benötigten.
Die hiervor zitierten Ausführungen des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt und die weiteren aktenkundigen
Dokumente dieser Behörde lassen jedenfalls, wenn es um die hier zu klärende Frage geht, ob
nach der kantonalen Gesetzgebung eine Bewilligungspflicht bestand, keine eindeutigen Schlüsse zu.
Denn zum einen könnte die Aussage des Gesundheitsamtes, dass TCM-Praktizierende nicht zu den Angehörigen
von Berufen des Gesundheitswesens im Sinne des Gesundheitsrechts des Kantons Waadt zählen (vgl. insbesondere
vorn E. 5.2.1), dahingehend verstanden werden, dass das LSP im massgebenden Zeitraum auf solche
Personen keine Anwendung fand und dementsprechend weder ein gesetzliches Verbot von TCM-Behandlungen
noch eine diesbezügliche gesetzliche Bewilligungspflicht gegeben war. Zum anderen liesse sich aus
den Ausführungen, wonach das Praktizieren von TCM formell einen Verstoss gegen das LSP bilde (vgl.
vorn E. 5.2.3), (gegenteilig) ableiten, dass diese Tätigkeit nach Auffassung des Gesundheitsamtes
an sich von Gesetzes wegen entweder gänzlich verboten ist oder zumindest einer Bewilligung bedarf.
Angesichts der hiervor erwähnten Unklarheit der Darstellung des Gesundheitsamtes des Kantons
Waadt rechtfertigt es sich, die Frage nach der kantonalrechtlichen Bewilligungspflicht unter Heranziehung
der vorstehend genannten bundesrechtlichen und kantonalen Gesetzgebung (vgl. E. 3 f.) näher
zu untersuchen.
6.2 Die
beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin waren mit Blick auf ihre ausschliessliche Tätigkeit
im Bereich der Komplementärmedizin von vornherein nicht als Ärzte im Sinne von Art. 2 Abs.
1 Bst. a MedBG zu qualifizieren (vgl. E. 4). Folglich bestand keine (bundesrechtliche) Bewilligungspflicht
nach Art. 34 MedBG und gab es somit Raum für eine kantonalrechtliche Bewilligungspflicht.
6.3 Es
ist zu Recht unbestritten, dass TCM-Therapeuten als solche weder im LSP, noch im aREPS oder dem REPS
ausdrücklich genannt sind. Eine Bewilligungspflicht für die selbständige Berufsausübung
könnte im relevanten Zeitraum folglich von vornherein nur unter der Voraussetzung bestanden haben,
dass der Beruf des TCM-Therapeuten unter eine der in Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS aufgelisteten
Berufsbezeichnungen zu subsumieren war. Denn nur unter dieser Voraussetzung wäre gemäss Art. 74
Abs. 1 LSP das Vorschriften über Bewilligungspflichten enthaltende VII. Kapitel des LSP anwendbar
und hätte der Staatsrat des Kantons Waadt gemäss Art. 74 Abs. 2 LSP die Befugnis, die Ausübung
des Berufes des TCM-Therapeuten vom Erwerb praktischer Erfahrungen abhängig zu machen. Nur unter
dieser Voraussetzung würde ferner (infolge Anwendbarkeit des genannten Kapitels des Gesetzes) Art.
75 LSP greifen, wonach die selbständige Berufsausübung grundsätzlich bewilligungspflichtig
ist (vgl. zum Ganzen E. 3.2.1 f.).
Soweit ersichtlich ist einzig eine Qualifikation des TCM-Therapeuten als Arzt
(«médecin»)
im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS denkbar.
6.4 Ob
TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren sind,
ist durch Auslegung dieser Verordnungsbestimmungen zu ermitteln
(vgl. E. 1.7).
6.4.1 Der
Wortlaut von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS lässt hinsichtlich der hier aufgeworfenen Frage,
ob TCM-Therapeuten als «médecins» im Sinne dieser Vorschriften gelten, keine eindeutigen
Schlüsse zu.
6.4.2 In
systematischer Hinsicht ist zu beachten, dass das übergeordnete LSP dem Staatsrat zwar die Kompetenz
einräumt, die unter das VII. Kapitel des Gesetzes fallenden Berufe des Gesundheitswesens zu benennen
(vgl. Art. 74 Abs. 1 LSP; vorn E. 3.2.1), der Staatsrat dabei aber selbstredend einen Beruf,
welcher in diesem Kapitel des Gesetzes geregelt wird (wie etwa den Beruf des Arztes [vgl. Art. 94
f. LSP]), nicht von der Unterstellung unter diesen Gesetzesabschnitt ausnehmen kann. Daraus folgt, dass
TCM-Praktizierende jedenfalls dann als «médecins» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw.
Art. 2 REPS qualifiziert werden müssen, wenn sie unter den Begriff des Arztes im Sinne des
VII. Kapitels des Gesetzes fallen.
Da TCM-Behandlungen durchführende Personen nach der kantonalen Rechtsprechung mit Blick auf
Art. 94 LSP als Ärzte zu qualifizieren sind (vgl. E. 3.3), ergibt sich aus dem Gesagten, dass solche
Personen auch unter den Begriff «médecin» im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2
REPS fallen. Hiergegen kann nicht eingewendet werden, dass die erwähnte frühere Rechtsprechung
in der hier interessierenden Zeitspanne (15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013) nicht mehr massgebend
gewesen sei:
Zwar war die Bewilligungspflicht für die selbständige Ausübung des Arztberufes in
der Fassung des LSP, welche der genannten Rechtsprechung zugrunde lag, in einer anderen Bestimmung als
in Art. 75 LSP (nämlich in aArt. 91 LSP) geregelt. Die gesetzliche Umschreibung der Tätigkeiten,
welche nach dieser Judikatur die Qualifikation als Arzt im Sinne des Gesetzes begründen, hat aber
keine Änderungen erfahren (vgl. Art. 94 LSP in der Fassung der Gesetzesrevision vom 20.
Mai 1997).
Der hier vorgenommenen Anknüpfung an die frühere kantonale Rechtsprechung steht auch die
Einführung der erwähnten bundesrechtlichen Bewilligungspflicht des MedBG per 1. September 2007
nicht im Wege. Selbst wenn mit dem Erlass dieses Gesetzes der Regelungsspielraum der Kantone betreffend
die Ausübung des Arztberufes auf ihrem Gebiet eingeschränkt wurde, bestehen nämlich keine
Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Gesetzgeber des Kantons Waadt den Begriff des Arztes im
LSP im hier interessierenden, nicht vom MedBG erfassten Regelungsbereich im Vergleich zur Ordnung, die
für die erwähnte Judikatur massgebend war, neu fassen wollte.
6.4.3 Nach
dem Gesagten bestehen auch keine historischen Auslegungselemente, welche gegen die Annahme sprechen,
dass TCM-Therapeuten Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS sind.
6.4.4 In
teleologischer Hinsicht ist festzustellen, dass eine Qualifikation von TCM-Therapeuten als Ärzte
im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS dem in Art. 2 Abs. 1 LSP statuierten Zweck des
Gesetzes, zum Schutz der Gesundheit der Bevölkerung beizutragen und die kollektive sowie individuelle
Verantwortung auf dem Gebiet der Gesundheit zu stärken, jedenfalls nicht zuwiderläuft. Denn
die mit einer solchen Qualifikation verbundene Unterstellung der TCM-Therapeuten unter das VII. Kapitel
des Gesetzes hat zur Folge, dass diese nicht mehr voraussetzungslos ihren Beruf ausüben können
und verschiedene Pflichten erfüllen müssen (wie etwa eine Geheimhaltungspflicht [vgl. Art.
80 LSP] und eine Meldepflicht [vgl. Art. 84 Abs. 1 LSP]).
6.4.5 Es
ergibt sich somit, dass TCM-Therapeuten als Ärzte im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art.
2 REPS gelten.
6.5 Da
ein TCM-Therapeut als Arzt im Sinne von Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS zu qualifizieren ist
(vgl. E. 6.4), war für die Frage, ob die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin im massgebenden
Zeitraum für die selbständige Ausübung ihres Berufes eine Bewilligung benötigten,
(gemäss Art. 74 Abs. 1 LSP in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 aREPS bzw. Art. 2 REPS) die Vorschrift
von Art. 75 LSP massgebend.
Es ist zu Recht unbestritten, dass die beiden TCM-Therapeuten nicht qua internationaler
Abkommen
das Recht hatten, ihren Beruf in der Schweiz während maximal 90 Tagen pro Kalenderjahr in der Schweiz
selbständig auszuüben. Damit griff die in Art. 75 Abs. 7 LSP statuierte Ausnahme von der Bewilligungspflicht
von Art. 75 Abs. 1 LSP von vornherein nicht. Da auch keine andere Ausnahmebestimmung anwendbar war, war
für die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten durch die genannten beiden
Angestellten der Beschwerdeführerin im hier in Frage stehenden Zeitraum gemäss Art. 75 Abs.
1 LSP eine Bewilligung erforderlich.
7.
7.1 Im
hier interessierenden Zeitraum verfügten die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin
nicht über die gemäss dem Gesagten zur selbständigen Berufsausübung erforderliche
Bewilligung im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP:
Insbesondere lassen sich die «attestation[s] concernant la médicine traditionnelle chinoise
dans le Canton de Vaud» (E. 5.2.1) nicht als Bewilligungen gemäss Art. 75 Abs. 1 LSP qualifizieren.
Schon aufgrund des in diesen Schreiben enthaltenen Hinweises, dass TCM-Praktizierende keine Angehörige
von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtländischen Gesundheitsrechts seien, sind diese «attestations»
nach Treu und Glauben nicht als Berufsausübungsbewilligungen im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP zu
betrachten. Das Gesundheitsamt hat denn auch mit E-Mail vom 6. Mai 2011 nicht von ungefähr erklärt,
dass es sich bei diesen «attestations» um keine Berufsausübungsbewilligungen im formellen
Sinne handle (E. 5.2.2). Aufgrund der Tatsache, dass in diesem E-Mail im Zusammenhang mit den
beiden «attestations» von TCM praktizierenden Personen ohne anerkanntem medizinischen Diplom
gesprochen wird, ist zudem davon auszugehen, dass diese Behörde namentlich das Vorliegen der Bewilligungsvoraussetzung
eines in der Schweiz (gemäss einem internationalen Abkommen, dem Bundesrecht oder gemäss einem
Konkordat) anerkannten Titels (vgl. E. 3.2.2) nicht prüfte oder im Rahmen einer Prüfung
verneinte und sie die «attestations» dementsprechend von vornherein nicht als Bewilligungen
im Sinne von Art. 75 Abs. 1 LSP verstand.
Die Verfahrensbeteiligten nehmen vor diesem Hintergrund zu Recht an, dass vorliegend
keine formellen
Bewilligungen zur selbständigen Berufsausübung erteilt worden sind (vgl. Beschwerde, S. 8).
7.2 Es
steht nach dem Gesagten fest, dass die TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin während der massgebenden
Zeitspanne nicht im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV über die nach dem Recht des Kantons Waadt
erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung verfügten. Die Steuerausnahme
für Heilbehandlungen könnte deshalb vorliegend nur unter der Voraussetzung zur Anwendung kommen,
dass die beiden TCM-Therapeuten in dieser Zeit gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV nach der kantonalen
Gesetzgebung zur Heilbehandlung (der hier in Frage stehenden Art) zugelassen waren. Letzteres war aber
nicht der Fall:
Aufgrund der Erklärung des Gesundheitsamtes des Kantons Waadt, es werde bei einer Durchführung
von TCM-Behandlungen ohne anerkanntem medizinischen Diplom prinzipiell gestützt auf Art. 186
Abs. 2 LSP von einer Strafverfolgung wegen gemäss dem LSP (formell) illegaler Tätigkeit abgesehen
(vgl. E. 5.2.2), erscheint es zwar nicht als ausgeschlossen, dass in diesem Kanton während der relevanten
Zeitspanne bei TCM-Praktizierenden praxisgemäss (auch) auf die Durchsetzung der gesetzlichen Bewilligungspflicht
verzichtet wurde. Selbst wenn die vorstehend genannten beiden (sich nur auf den Zeitraum bis zum 27.
Juni 2011 beziehenden) «attestations» und das Schreiben des Gesundheitsamtes vom 31. März
2011 im Rahmen einer solchen Praxis ausgestellt worden wären, könnte aber in diesen Dokumenten
keine positive Genehmigung der selbständigen Ausübung der Tätigkeit als TCM-Therapeut
«nach der kantonalen Gesetzgebung» im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV erblickt werden.
Denn bezeichnenderweise war nach den einschlägigen kantonalen Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen
für die selbständige Ausübung dieses Berufes - wie ausgeführt - eine
Bewilligung erforderlich (vgl. E. 6).
Eine generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung im Sinne einer
positiven Genehmigung
kann auch nicht im Umstand gesehen werden, dass nach Art. 186 Abs. 2 LSP bei der strafbaren Ausübung
einer Tätigkeit ohne die dafür erforderliche Bewilligung unter den vorn in E. 3.2.5 erwähnten
Voraussetzungen auf die Strafverfolgung verzichtet werden kann. Solches wird
denn auch vorliegend zu Recht nicht geltend gemacht.
7.3 Es
ergibt sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin aufgrund des Fehlens der nach
dem kantonalen Recht erforderlichen Berufsausübungsbewilligung bzw. mangels einer Zulassung der
Durchführung von TCM-Behandlungen nach der kantonalen Gesetzgebung nicht als von der Steuer ausgenommene
Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Daran ändern auch
die mit den vorstehenden Erwägungen weder ausdrücklich noch implizit widerlegten Vorbringen
der Beschwerdeführerin nichts:
7.3.1 Von
vornherein nicht stichhaltig sind die Ausführungen der Beschwerdeführerin, soweit diese auf
der Annahme beruhen, dass die selbständige Ausübung des Berufes des TCM-Therapeuten im massgebenden
Zeitraum nach der Gesetzgebung des Kantons Waadt nicht bewilligungspflichtig war. Wie aus den vorstehenden
Ausführungen ersichtlich ist, trifft diese Annahme nämlich nicht zu. Aus diesem Grund greift
die Beschwerdeführerin auch ins Leere, soweit sie sinngemäss geltend macht, mit dem angefochtenen
Einspracheentscheid werde die mehrwertsteuerliche Unterscheidung zwischen Bewilligung, Zulassung und
blosser Duldung verwischt und es müsse für die Differenzierung zwischen Zulassung und blosser
Duldung auf den Anwendungsbereich des LSP bzw. auf den Umfang der gesundheitspolizeilichen Kompetenzen
der kantonalen Gesundheitsbehörde abgestellt werden.
7.3.2 Zwar
macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, die beiden «attestations» des Gesundheitsamtes
seien als Zulassungen im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zu qualifizieren, weil mit diesen Schreiben
einzig TCM-Behandlungen im Behandlungszentrum der Beschwerdeführerin als zulässig bezeichnet
würden. Wie ausgeführt, sind diese «attestations» aber schon deshalb keine Zulassungen
gemäss Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV, weil sie nicht der Gesetzgebung des Kantons Waadt entsprechen
(vgl. E. 7.2).
7.3.3 Entgegen
der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im vorliegenden Kontext irrelevant, dass ihre beiden
TCM-Therapeuten im sog. erfahrungsmedizinischen Register (EMR) eingetragen waren. Ebenso wenig etwas
zu ihren Gunsten abzuleiten vermag die Beschwerdeführerin aus dem Umstand, dass (angeblich) aufgrund
der Eintragung der TCM-Therapeuten im EMR eine Abrechnung durch die Krankenkassen im Rahmen der Zusatzversicherungen
möglich gewesen ist (vgl. zu letzterem Punkt auch Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember
2009 E. 4.3.2). Die Eintragung im EMR (vgl. Beschwerdebeilage 3) und die (allfällige) Möglichkeit
der Abrechnung über die Zusatzversicherungen ändern nämlich nichts am mehrwertsteuerlich
entscheidenden Umstand, dass den beiden TCM-Therapeuten - wie erwähnt - die nach dem
kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung fehlte und
sie nicht qua einer positiven Genehmigung (ohne formelle Bewilligung) nach der kantonalen Gesetzgebung
zu dieser Berufsausübung zugelassen waren (eine Regelung im Recht des Kantons Waadt, wonach im EMR
eingetragene und/oder zur Abrechnung über die Zusatzversicherungen berechtigte TCM-Therapeuten bewilligungsfrei
zur Durchführung von TCM-Behandlungen zugelassen sind, bestand nicht).
7.3.4 Die
Beschwerdeführerin beruft sich ferner auf das Gleichbehandlungsgebot. Sie macht in diesem Zusammenhang
geltend, ihre beiden TCM-Therapeuten hätten in den meisten (anderen) Kantonen aufgrund ihrer Qualifikationen
- nötigenfalls unter Absolvierung einer von ihnen abzulegenden Prüfung - eine formelle
Bewilligung erhalten können. Es sei unter Gleichheitsaspekten nicht einsichtig, weshalb eine TCM-Behandlungsleistung
je nachdem, ob sie im Kanton Waadt oder in einem anderen Kanton erbracht worden sei, mehrwertsteuerpflichtig
sei. Dies gelte umso mehr, als die beiden TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin ihre Behandlungen
bei den gleichen Versicherungen und zu gleichen Tarifen abgerechnet hätten wie vergleichbare, nicht
mehrwertsteuerpflichtige Behandlungen von TCM-Therapeuten ausserhalb des Kantons Waadt. Zu berücksichtigen
sei in diesem Zusammenhang auch, dass TCM-Therapeuten in anderen Kantonen als dem Kanton Waadt bei vergleichbaren
Qualifikationen wie denjenigen der TCM-Therapeuten der Beschwerdeführerin Berufsausübungsbewilligungen
einholen würden.
Diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin entgegenzuhalten, dass das Abstellen auf das Vorliegen
von Berufsausübungsbewilligungen im Gesetz selbst vorgesehen ist und die daraus folgenden potentiellen
Ungleichbehandlungen vom Bundesgesetzgeber bewusst in Kauf genommen wurden. Da überdies
keine Indizien dafür bestehen, dass der Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG nicht den
wahren Rechtssinn dieser Bestimmung wiedergibt, ist sie entsprechend anzuwenden (Urteil des BVGer
A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 3.3; vorn E. 2.3.5).
Sinngemäss fordert die Beschwerdeführerin zwar womöglich auch - unter Hinweis
auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation von vergleichbaren, in anderen Kantonen erbrachten TCM-Leistungen
sowie unter Berufung auf das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV - eine verfassungskonforme
Auslegung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV (vgl. Beschwerde, S. 9). Da die Ausblendung der Verhältnisse
in anderen Kantonen jedoch bereits durch Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG bundesgesetzlich vorgegeben ist,
greift das verfassungsrechtliche Anwendungsgebot (Art. 190 BV) soweit hier interessierend aber auch auf
das Verordnungsrecht durch (vgl. Pierre Tschannen et al., Allgemeines Verwaltungsrecht,
4. Aufl. 2014, § 19 N. 40), so dass im Rahmen der Anwendung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV
kein Raum für die Berücksichtigung von Rechtsgleichheitsüberlegungen der von der Beschwerdeführerin
genannten Art besteht. Entsprechendes gilt auch für die Anwendung der hier einschlägigen, für
das Bundesverwaltungsgericht als Verwaltungsverordnung (vgl. E. 1.5) nicht verbindlichen MBI 21.
7.3.5 Die
Beschwerdeführerin stellt sich zwar auch auf den Standpunkt, dass es willkürlich und überspitzt
formalistisch wäre, eine Mehrwertsteuerpflicht einzig deshalb zu bejahen, weil die von den für
das Gesundheitswesen zuständigen kantonalen Behörden ausgestellten Dokumente zu den Voraussetzungen
der Berufsausübung nicht ausdrücklich als Bewilligung bezeichnet sind. Indessen wird vorliegend
ebenso wenig wie nach der Begründung des angefochtenen Entscheids allein auf die Bezeichnung der
vom Gesundheitsamt des Kantons Waadt ausgestellten Dokumente zur Tätigkeit der beiden TCM-Therapeuten
abgestellt. Ob die genannte Rechtsauffassung der Beschwerdeführerin zutrifft, braucht hier deshalb
nicht geklärt zu werden.
7.3.6 In
ihrer Eingabe vom 12. Januar 2017 macht die Beschwerdeführerin ferner geltend, dass das in der Vernehmlassung
erwähnte Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 eine mit dem vorliegenden Sachverhalt
nicht vergleichbare Konstellation betraf.
Es erscheint nicht als von vornherein abwegig, dass die Vorinstanz sich auf das
genannte Urteil berief,
wurden doch die bei der seinerzeit beurteilten Konstellation in Frage stehenden
Tätigkeiten (soweit
ersichtlich) auf ähnliche Weise behördlicherseits auf Zusehen hin (bloss) geduldet wie die
hier streitigen TCM-Behandlungen (das Bundesverwaltungsgericht hatte dabei unter anderem wegen der blossen
Duldung der Tätigkeiten die Voraussetzungen der einschlägigen Steuerausnahmevorschrift [damals
Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG] als nicht erfüllt erachtet [vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012
vom 30. Oktober 2013 E. 4.2.1]). Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, dass es bei diesem
Urteil nur um Tätigkeiten zur Hebung des Wohlbefindens (Herstellung und Verkauf von Oligo-Elementen,
essentiellen Ölen sowie kosmetischen Produkten) gegangen sei. Sollte die Beschwerdeführerin
damit geltend machen wollen, dass dieses Urteil - anders als der vorliegende Sachverhalt -
keine Heilbehandlung im mehrwertsteuerlichen Sinne betraf (vgl. dazu vorn E. 2.3.3), stösst sie
aber ins Leere. Das Gericht begründete nämlich im betreffenden Fall die Nichtanwendung der
Steuerausnahmevorschrift für Heilbehandlungen nicht etwa mit dem Fehlen einer solchen Behandlung,
sondern (wie vorliegend) mit dem Fehlen der nach dem kantonalen Recht erforderlichen Bewilligung bzw.
dem Fehlen einer Zulassung der selbständigen Berufsausübung nach der kantonalen Gesetzgebung
(vgl. Urteil des BVGer A-2534/2012 vom 30. Oktober 2013 E. 4.2).
7.3.7 Entgegen
der Darstellung der Beschwerdeführerin ist im Übrigen vorliegend nicht relevant, ob es mit
Blick auf die Wirtschaftsfreiheit (vgl. Art. 27 BV) und das Verhältnismässigkeitsprinzip
(vgl. Art. 5 Abs. 2 BV) fragwürdig ist, Personen wie den hier interessierenden TCM-Therapeuten «die
Tätigkeit zu untersagen, nur weil das veraltete kantonale Gesundheitsgesetz die Tätigkeit nicht
ausdrücklich regelt» (Beschwerde, S. 13). Aufgrund der bundesgesetzlich vorgegebenen und damit
gemäss Art. 190 BV bindenden Ordnung ist nämlich bei der hier zu beurteilenden Konstellation
für die mehrwertsteuerliche Behandlung einzig entscheidend, dass die selbständige Ausübung
von TCM-Behandlungen in der streitbetroffenen Zeitspanne weder (formell) bewilligt noch aufgrund der
kantonalen Gesetzgebung zugelassen war.
8.
8.1 Es
erweist sich somit, dass die TCM-Leistungen der Beschwerdeführerin in der Zeitspanne vom 15. Januar
2010 bis 31. Dezember 2013 nicht als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten können. Folglich wurde die Beschwerdeführerin zu Recht per 15.
Januar 2010 als obligatorisch Steuerpflichtige in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen
und hat die ESTV ebenso zu Recht die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, ihr für die Zeit
vom 15. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 Mehrwertsteuern von Fr. 85'462.65 zuzüglich Verzugszins
seit dem 31. August 2012 zu bezahlen (vgl. E. 5.1).
Der angefochtene Entscheid ist nach dem Gesagten - auch in Bezug auf die Nebenfolgen (vgl.
Dispositiv-Ziff. 4 des Einspracheentscheids sowie Art. 84 Abs. 1 MWSTG) - zu bestätigen. Die
dagegen erhobene Beschwerde ist dementsprechend, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.2), abzuweisen.
8.2 Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 5'000.- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und Art. 4 des Reglements vom 21. Februar
2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen
(vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).