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Abteilung I

A-6258/2011

 

 

 


Sachverhalt:

A.
Die A._______ S.A. (Beschwer­deführerin) mit Sitz in Brasilien stellt Flug­zeu­ge her, die sie den kaufenden Fluggesellschaften regel­mässig dort übergibt. In den Kaufverträgen verpflichtet sie sich, Piloten, Flug­begleiter, Techniker sowie das Management der Käu­fer­innen zu schulen. Die zu er­brin­genden Schulungsleistungen bezog sie in der hier be­troffenen Konstellation von der schweizerischen B._______ AG.

Zu diesem Zweck stellte die A._______ S.A. der B._______ AG gegen Entgelt einen Flug­si­mu­la­tor zur Verfügung. Für dessen Vermieten bzw. Verleasen hatte sich die A._______ S.A. in das von der Eidgenössischen Steu­er­ver­wal­tung (ESTV) ge­führte Register der Mehrwert­steu­er­pflich­tigen eintragen lassen (Option für die Steuerpflicht). Die B._______ S.A. ihrerseits hat für die Versteuerung der Schulungsleis­tungen optiert; das heisst sie er­brachte der A._______ S.A. die Schulungsleis­tungen belastet mit schweizerischen Mehr­wertsteuern.

Die C._______ AG mit Sitz ebenfalls in der Schweiz bezweckt u.a. die Ver­mietung von Fahrzeugen mit und ohne Fahrer. Gemäss Angaben der A._______ S.A. bezog sie von dieser Gesellschaft im Zusammenhang mit ihrer Teil­nahme an Luftfahrtmessen Chauffeurdienste.

B.
In den Jahren 2007 und 2009 erhielt die A._______ S.A. von der ESTV folgende drei Ergänzungsabrechnungen (EA) zugestellt:

·           Mit EA Nr. X vom 8. Juni 2007 belastete die ESTV die für die Steu­erperioden 3. Quartal 2005 bis 1. Quartal 2007 geltend gemachten Vor­steuern in der Höhe von Fr. 410'074.95 zurück. Die Tätigkeit der A._______ S.A. in der Schweiz umfasse ledig­lich das Vermieten eines Flugsimulators. Nach Ansicht der ESTV betrafen die geltend gemachten Vorsteuern jedoch Ausbildungsleistungen, die in keinem Zusammenhang mit der Steuerpflicht der A._______ S.A. in der Schweiz standen. Hingegen forderte die ESTV die A._______ S.A. auf mitzuteilen, ob unter den geltend gemachten Vorsteuern auch solche im Zusammenhang mit dem Unterhalt und der Re­paratur des Flug­simulators seien. Die ESTV versprach, entsprechende Vorsteuern nach Prüfung der Belege allenfalls gutzuschreiben.

·           Mit EA Nr. Y vom 9. Dezember 2009 forderte die ESTV für die Steu­erperioden 3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008 Fr. 138'901.- Mehr­wertsteuern für das Überlassen des Flugsimulators (Steuerperioden 3. Quar­tal 2006 bis 3. Quartal 2008). Diese EA blieb in der Folge unbestritten.

·           Mit EA Nr. Z, ebenfalls vom 9. Dezember 2009, forderte die ESTV Fr. 386'073.- Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 2. Quar­tal 2007 bis 1. Quartal 2009. Hierbei ging es - analog zur oben erwähnten EA Nr. 229'419, aber für spätere Steuerperioden - um die Rückbe­lastung von Vorsteuern, die nach Ansicht der ESTV im Zu­sam­men­hang mit im Ausland erbrachten Schulungsleistungen und nicht mit dem in der Schweiz erfolgten Vermieten bzw. Verleasen des Flug­simu­lators standen und deshalb nach Auffassung der ESTV nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten.

C.
Die ESTV bestätigte ihre Forderungen mit Entscheid vom 9. Dezember 2009 und Einspracheentscheid vom 17. Oktober 2011. Um Vorsteuern gel­tend zu machen, müssten die entsprechenden Aufwendungen unmittel­bar oder mittelbar für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet werden. Ge­mäss den eigenen Angaben der A._______ S.A. bestehe deren Tätigkeit in der Schweiz ledig­lich im Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators. Ent­sprechend sei die A._______ S.A. nicht für den Verkauf von Flugzeugen, son­dern nur für das Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators im Schweizerischen Re­gister der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die von der A._______ S.A. zusammen mit den Flug­zeug­ver­käu­fen erzielten Umsätze - hier die Schulungsleistungen - gälten mehrwertsteuerlich als in Brasilien erbracht und unterlägen nicht der schweizerischen Mehrwert­steuer. Die A._______ S.A. habe ohnehin nicht nachgewiesen, um welche kon­kreten Kauf­verträge es sich handeln soll, sondern lediglich einen Kauf­vertrag als Beispiel eingereicht. Es könne denn auch offen­bleiben, ob die von der A._______ S.A. den Käuferinnen erbrachten Schu­lungsleistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes) oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren seien. Jeden­falls seien die durch die A._______ S.A. bei der B._______ AG bezogenen Schulungsleis­tungen nicht ihren Umsätzen aus der Überlassung des Flugsimulators im Inland zu­zu­ord­nen.

 

D.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 erhebt die A._______ S.A. mit Eingabe vom 17. November 2011 Beschwerde beim Bun­des­verwaltungsgericht. Sie verlangt sinngemäss, den Einspracheentscheid aufzuheben und ihr die mit EA Nr. 229'419 (Fr. 410'074.95) und EA Nr. 314'552 (Fr. 386'073.-) belasteten Mehrwertsteuern samt Zinsen und unter Kostenfolgen zu Lasten der ESTV zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ihr Rechtsbegehren begründet sie im Wesentlichen damit, dass nach Art. 38 Abs. 3
des Bun­des­ge­setzes vom 2. Sep­tem­ber 1999 über die Mehr­wert­steu­er [aMWSTG, AS 2000 1300] eine steuerpflichtige Person Vor­steuern auch dann abziehen könne, wenn sie Gegenstände oder Dienst­leistun­gen für Tätigkeiten verwende, die steuerbar wären, wenn sie im Inland be­wirkt würden. Die Umsätze der Beschwerdeführerin aus den Flugzeugver­käufen bildeten zusammen mit den Schulungsleistungen ein unteilbares Ganzes bzw. seien allenfalls Nebenleistungen zur Hauptleistung «Ver­kauf von Flugzeugen». Da die Leistungen als im Ausland erbracht gäl­ten, aber - wenn sie im Inland erbracht würden - hier steuerbar wären, berechtigten sie aufgrund der genannten Bestimmung zum Vorsteu­er­abzug. Die ESTV fordere zwar zu Recht eine Verknüpfung zwischen steu­er­ba­ren Eingangs- und Ausgangsumsätzen. Eine solche sei vorliegend jedoch gegeben, würden doch die bezogenen Schulungsleistungen für die Er­füllung der Vertragspflichten aus dem Verkauf der Flugzeuge, näm­lich für die von der A._______ S.A. zu erbringenden Schulungsleistungen der Piloten und der Crew, verwendet.

E.
Mit Eingabe vom 6. Februar 2012 lässt sich die ESTV zur Beschwerde ver­nehmen und verlangt eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.-, im Übrigen deren Abweisung. Sei, wie hier, das ausländische Unternehmen im schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflichtigen wegen im Inland erbrachten Lieferungen oder Dienstleistungen eingetragen, sei hin­sichtlich der inländischen Vorsteuern zu prüfen, ob diese mit den entsprechenden (inländischen) Umsätzen in Zusammenhang stünden. Bei einem ausländischen Unternehmen werde die Tätigkeit im Ausland nicht vom schweizerischen Mehrwertsteuerbereich er­fasst; dessen Steuerpflicht im Inland sei lediglich «beschränkter Natur». Wenn Art. 38 Abs. 3 aMWSTG festhalte, dass der Steuerpflichtige auch Vor­steuern für Tätigkei­ten abziehen könne, die steuerbar wären, würden sie im Inland bewirkt, sei dies «vor dem Hintergrund der beschränkten Steu­erpflicht auslän­discher Unternehmen zu würdigen». Die Beschwerde­führerin sei allein aufgrund der Vermietung des Flugsimulators im schweizerischen Register ein­getragen und das hierfür vereinnahmte Entgelt stehe mit den von ihr bezogenen Schulungsleistungen in keinem Zusam­menhang. Hingegen habe die Beschwerdeführerin nunmehr Unterlagen bei­ge­bracht, welche Vorsteuern für die Wartung und den Unterhalt des Flugsimulators belegten. Diese Vorsteuern anerkennt die ESTV, wes­halb sie dem Bundesverwaltungsgericht die teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt.

F.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - sofern entscheid­wesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

 

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.  

1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun­des­verwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) be­ur­teilt das Bundesverwal­tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundes­gesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver­waltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bundesverwal­tungsgericht ist zu­stän­dige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Be­schwerde ist ein­zu­tre­ten.

1.2. Am 1. Januar 2010 ist ein neues Mehrwertsteuergesetz in Kraft getre­ten (Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bis­he­ri­gen ge­setz­li­chen Be­stim­mungen sowie die darauf gestützt er­las­se­nen Vor­schriften grundsätzlich weiterhin auf alle wäh­rend ih­rer Gel­tungs­dauer ein­ge­tretenen Tatsachen und ent­stan­de­nen Rechts­ver­hält­nis­se an­wend­bar. Der vor­lie­gende Sach­ver­halt verwirklichte sich in den Jahren 2005 bis 2009. Er ist damit materiell nach dem aMWSTG und der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) zu beurteilen.

1.3. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämt­liche im Zeit­punkt des In­kraft­tre­tens hän­gigen Ver­fah­ren an­wendbar (zur Auslegung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG vgl. anstelle zahlreicher: Urteil des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Zu den von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrens­be­stim­mun­gen gehört Art. 81 MWSTG (Urteile des Bundes­ver­wal­tungs­gerichts A 2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A 5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Art. 81 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehr­wert­steu­er­verfahren keine Anwendung findet. Damit wird Art. 32 Abs. 2 VwVG direkt anwendbar, womit auch verspätete Vorbrin­gen oder Beweiseingaben, soweit sie aus­schlag­gebend erscheinen, be­rücksichtigt werden können. Einem entsprechenden Verhalten der Partei­en (hier: Einreichen von Vorsteuerbelegen erst im Verfah­ren vor dem Bundesverwaltungsgericht) wird jedoch bei der Kos­ten­ver­legung Rechnung ge­tragen (Urteile des Bun­des­ver­wal­tungs­gerichts A 3409/2009 vom 4. April 2011 E. 1.4 und A 1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4).

1.4. Grundsätzlich entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst und weist diese nur ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel zu treffen, wenn gravierende Verfahrensmän­gel vor­liegen und eine umfassende Beweiserhebung nachgeholt werden muss, die nicht von der Beschwerdeinstanz durchzuführen ist, etwa weil die Vorinstanz mit den örtlichen Verhältnissen besser vertraut oder die sach­lich kompetentere Behörde ist. Unumgänglich ist eine Rückweisung dann, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt von der Vorinstanz in we­sent­lichen Punkten unrichtig oder unvollständig festgestellt und somit Art. 49 Bst. b VwVG schwerwiegend verletzt wurde (Urteil des Bundesver­waltungsgerichts A 3103/2011 vom 9. Mai 2012 E. 7.3.4).

2.  

2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys­tem der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vor­steuer­ab­zug [Mehr­wert­steu­er]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizeri­schen Eid­ge­noss­en­schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Mehrwertsteuer will den Konsum der Verbraucher besteuern (BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil des Bundesgerichts 2C_399/2011 vom 13. April 2012 E. 2.1). Sie ist u.a. ge­prägt von den Prinzipien der Wettbewerbsneutralität und der Besteu­er­ung im Bestimmungsland (Bestimmungslandprinzip; Klaus A. Vall­en­der, in: Ehrenzeller/Mastro­nar­di/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schwei­zer­ische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gall­en/Zü­rich/Ba­sel/Genf 2008, N 7 zur Art. 130; Daniel Riedo, Vom We­sen der Mehr­wert­steu­er als allgemeine Verbrauchsteuer und von den ent­spre­chenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 49 f.).

2.2. Mehrwertsteuer­pflich­tig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer wird, wer eine mit der Er­zie­lung von Ein­nah­men ver­bun­dene ge­werb­li­che oder be­rufliche Tä­tig­keit selb­ständig aus­übt, so­fern sei­ne Lie­fe­run­gen, seine Dienst­leistungen und sein Ei­gen­ver­brauch im In­land jähr­lich ge­samt­haft Fr. 75'000.- über­steigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflich­tig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juris­tische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffent­liche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Steu­erpflichtig werden können nach der Verwaltungspraxis auch ausländi­sche Unternehmen, die im In­land Umsätze tätigen (vgl. zur Praxis der ESTV Ziff. 1.3 der Spezialbro­schü­re Nr. 02 [Steuerpflicht bei der Mehrwert­steuer], in den Versionen gül­tig vom 1. Ja­nu­ar 2001 bis 31. De­zem­ber 2007 und in jener gültig ab 1. Ja­nuar 2008).

2.3. Gemäss Art. 27 Abs. 1 aMWSTG können sich Unternehmen, welche die Voraussetzungen der Steu­erpflicht nicht erfüllen oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG von der Steu­erpflicht ausgenommen sind, unter den von der ESTV festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unter­stellen (Option für die Steuerpflicht). Die Praxis der ESTV lässt eine Option für die Steuerpflicht auch dann zu, wenn die Umsätze eines inländischen Unternehmens ausschliesslich aus im Ausland erbrachten Leistungen (reine Auslandumsätze) stammen, die steuerbar wären, wenn sie im Inland erbracht würden (BVGE 2007/38 E. 4.1.2 mit Hinweisen; Ur­teil des Bun­desverwaltungsgerichts A 1411/2006 vom 14. Mai 2007 E. 4.2.2; Ziff. 4.2 der erwähnten Spezialbroschüren Nr. 02 [in beiden Versionen]; vgl. aber Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Ju­ni 2012 E. 6.3; nachfolgend E. 4.1.3).

2.4. Gesellschaftsrechtlich sind Zweigniederlassungen und Betriebsstätten Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3; BVGE 2008/39 E. 4; Martin Kocher, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des «Kon­zern-Mehrwertsteuerrechts», Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 627). Aus mehrwertsteuerlicher Sicht werden nach der Praxis der ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschied­li­chen Ländern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je vonein­ander verschiedene, selbständige Steuersubjekte behandelt. Der grenz­überschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Be­triebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (BVGE 2008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Anders als im innerschweizerischen Verhältnis er­folgt aufgrund dieser Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine mehr­wertsteuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung bzw. Betriebsstätte (sog. «separate entity approach»). Grenzüberschreiten­de Leistungen zwischen diesen und der Haupt­nieder­lassung sind zu be­handeln, als ob sich unabhängige Dritte gegen­über­stünden; sie stellen mehr­wertsteuerliche Leistungsaustausche dar. Von einem mehrwertsteuer­lichen Innenverhältnis wird jedoch ausgegangen, wenn eine der beiden Ein­richtungen nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden kann (BVGE 2008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Die Frage nach einem Leistungs­aus­tausch (auch nicht nach einem solchen zwischen Hauptniederlassung und Betriebsstätte) stellt sich hingegen nicht im Rahmen der Einfuhr­steu­er. Dort ist die Einfuhr von Gegenständen Steuerobjekt (Art. 73 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Urteil des Bun­des­verwaltungsgerichts A 8136/2010 vom 1. November 2011 E. 3.1 [beim Bundesgericht angefoch­ten]), wohinge­gen Steuerobjekt der Umsatzsteuer das Erbringen von Leistun­gen ge­gen Entgelt im Inland ist (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Hierbei un­ter­schei­det des Mehrwertsteuer­recht zwischen Lieferungen und Dienstleistun­gen. Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn die Befähigung ver­schafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaft­lich zu ver­fügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienst­leistung gilt jede Leistung, die kei­ne Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.5. Nach Art. 38 Abs. 1 aMWSTG kann eine steuerpflichtige Person, die Ge­genstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet, in ihrer Steuerabrechnung folgende Vorsteuern abziehen, die nachgewiesen werden müssen: Die ihr von anderen steuerpflichti­gen Personen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestell­te Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen (Bst. a); die von ihr für den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland de­klarierte Steuer (Bst. b) und die von ihr auf der Einfuhr von Gegenständen der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete oder zu entrichtende Steu­er sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steu­er (Bst. c). Als geschäftlich begründete Zwecke, die zum Vorsteuerab­zug berechtigen, nennt Art. 38 Abs. 2 aMWSTG im Wesentlichen steuer­bare Lieferungen (Bst. a), steuerbare Dienstleistungen (Bst. b) und Um­sätze, für deren Versteuerung optiert wurde (Bst. c). Der Vorsteuerabzug ist das zentrale Instrumentarium zur Verwirklichung der systemtragenden Grund­prinzipien der Mehrwertsteuer, zu denen der Grundsatz der Steuer­neu­tralität genauso gehört wie das Verbrauchsteuerprinzip. Durch die Steu­erentlastung der Eingangsumsätze verliert die Mehrwertsteuer für den Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Kostenfaktor (Riedo, a.a.O., S. 243 f.)

3.  

3.1. Das Bestimmungslandprinzip (oben E. 2.1) verlangt, dass Güter und Dienstleistungen, die ins Ausland exportiert werden, von der Inlandsteuer des Ursprungslandes (Exportland) entlastet werden. Im Bestimmungsland (Importland, wo der Verbrauch stattfindet) wird die exportierte Leistung dann regelmässig mit der dortigen Einfuhr­steuer belastet (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vall­ender, Handbuch zum Mehrwert­steu­ergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N 878; Riedo, a.a.O., S. 62). Zur Umsetzung des Bestimmungsland­prinzips befreit u.a. Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 aMWSTG Lieferungen von Gegen­ständen, die direkt ins Ausland be­fördert oder versendet werden, von der Mehrwertsteuer.

3.2. Der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips dient auch die Fest­le­gung des Steu­erortes (vgl. Camenzind/Ho­nau­er/Vall­en­der, a.a.O., N 488). So liegt im Sinne einer unwiderlegbaren gesetzlichen Ver­mu­tung der Ort einer Lieferung an dem Ort, wo sich der Gegenstand zum Zeit­punkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ab­lieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet (Art. 13 Bst. a aMWSTG).

3.3. Eine weiteres Instrument zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips ist das in Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG vorgesehene sog. Vergütungsverfahren (vgl. Jürg Buchli, in: mwst.com, Kom­men­tar zum Bun­des­ge­setz über die Mehr­wert­steu­er, Ba­sel/Genf/Mün­chen 2000 [hier­nach: mwst.com], N 2 zu Art. 90 Abs. 2 Bst. b), weil auch hier davon ausgegangen wird, dass der Verbrauch der Leistungen im Ausland erfolgt. Die erwähnte Bestimmung erteilt dem Bundes­rat die Kompetenz zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Ab­nehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferun­gen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann. Die Bestimmung bewirkt, dass inländische Vorsteuern, die einem ausländischen Um­satz zuzuweisen sind, unter gewissen Umständen zurückerstattet wer­den. Anspruch auf Steuervergütung hat jedoch grundsätzlich nur, wer im Inland keine Gegenstände liefert bzw. im Inland keine Dienstleitungen erbringt.

3.4. Ebenfalls der Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips dient Art. 38 Abs. 3 aMWSTG (vgl. Ivo P. Baum­gart­ner, mwst.com, N 54 zur Art. 38). Art. 38 Abs. 3 aMWSTG legt fest, dass die steuerpflichtige Person die in Art. 38 Abs. 1 aMWSTG aufgezählten Vorsteuern abziehen kann, wenn sie die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten nach Art. 19 Abs. 2 aMWSTG oder für Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde. Die Bestimmung impli­ziert, dass die steuerpflichtige Person eine Auslandtätigkeit aufweist (Leistungsort Ausland; vgl. die Formulierung: «die steuerbar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde» sowie nachfolgende E. 4.4).

4.  

Vorliegend ist fraglich, ob die Beschwerdeführerin unter Berufung auf Art. 38 Abs. 3 aMWSTG in der Schweiz Vorsteuern grundsätzlich geltend machen kann, welche im Inland für im Ausland erbrachte Umsätze (Verkauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) angefallen sind. Zuerst ist zu klären, wer «steuerpflichtige Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 1 - und damit auch von Abs. 3 - aMWSTG ist (E. 4.1), und danach, wie weit deren Vorsteuerabzugsrecht reicht (E. 4.2).

4.1.  

4.1.1. Als «steuerpflichtige Person» kommt entweder die Beschwerdeführerin selbst (das heisst die brasilianische A._______ S.A.) oder - in Anwendung des «separate entity approach» - eine schwei­zerische Betriebs­stätte der Beschwerdeführerin in Betracht. Weder die ESTV noch die Beschwerdeführerin machen geltend, dass durch das Zurverfügungstellen des Flugsi­mu­lators in der Schweiz eine Betriebsstätte begründet worden wäre, so dass Leistungen zwischen dieser und dem Hauptsitz für Zwecke der schweizerischen Mehr­wertsteuer als zwischen unabhängigen Dritten erbracht zu gelten hätten. Da sich auch in den Akten keine Anhaltspunkte fin­den, dass die Beschwerdeführerin eine Be­triebsstätte im Inland begrün­det hätte, ist von einem mehrwertsteuerlichen Innenverhältnis auszu­gehen (oben E. 2.4) und die Beschwerdeführerin als «steuerpflichtige Per­son» vor dem schweizerischen Fiskus zu betrachten. Damit erübrigt sich zu prüfen, ob die hier fraglichen und mit Vorsteuern belasteten Eingangs­leistungen (Schulungsleistungen und Chauffeurdienste) einer (schweizer­ischen) Betrieb­stätte oder dem brasilianischen Hauptsitz zuzurech­nen wären bzw. ob eine Weiterverrechnung derselben von einer (schweiz­er­ischen) Betriebstätte an den Haupt­sitz anzunehmen wäre (vgl. hier­zu Daniel Baader/Mar­kus Weidmann, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten, ASA 78 S. 831).

4.1.2. Daran, dass die Beschwerdeführerin (das heisst die brasilianische A._______ S.A. als Ganzes und nicht deren im Inland erzielter Umsatz) als steu­erpflichtige Person im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG zu betrachten ist, ändert nichts, dass sie einzig aufgrund des Ver­mietens bzw. Verleasens des Flugsimulators ins schweizerische Register der Mehrwert­steu­er­pflich­tigen eingetragen wurde. Das Mehrwertsteuerrecht kennt entgegen der Ansicht der ESTV und von der erwähnten Ausnahme bei Betriebs­stätten abgesehen keine «beschränkte Steuerpflicht» in dem Sinne, dass eine natürliche oder juristische Person nach ihrem In- und Auslandumsatz in zwei Steuersubjekte aufgespalten wird. Ein solches Vorgehen entbehrt jeglicher gesetzlicher Grundlage.

4.1.3. Die ESTV macht in diesem Zusammenhang geltend, es sei zwar praxisge­mäss möglich, sich für ausländische Leistungsverhältnisse freiwillig der Mehrwertsteuer zu unterstellen; dies gelte aber nur für Unterneh­men mit Sitz im Inland, nicht auch für ausländische Betriebe. Die ESTV stützt sich hierbei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1411/2006 vom 14. Mai 2007. Im erwähnten Urteil ging es um die Frage, ob eine Aktien­gesellschaft, die ausschliesslich Ausland-Ausland-Umsätze erzielt, ins schwei­zer­ische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen wer­den kann (vgl. E. 2.3 hiervor). Das Bundesverwaltungsgericht bejahte dies für Unternehmen mit Sitz im Inland (vgl. Bst. D und E. 4.2.2 des erwähnten Urteils; vgl. aber das die Frage offenlassende Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Ju­ni 2012 E. 6.3). Vorlie­gend geht es jedoch nicht um die Zulässigkeit der Eintragung einer (in- oder ausländischen) Gesellschaft ins Register der Mehrwert­steuer­pflich­ti­gen. Die ESTV macht nicht geltend, sie hätte die Beschwerdeführerin zu Un­recht ins besagte Register eingetragen bzw. ihr wäre im Nachhinein die Steuersubjektivität abzuerkennen. Es geht vorliegend allein um die Frage, welche Vorsteuern eine im Inland mehr­wertsteuerpflichtige Person geltend machen kann. Zu dieser Frage aber lässt sich aus den erwähnten Ur­teilen nichts ableiten, das für die Ansicht der ESTV spräche. Einschlägig ist hingegen das Urteil des Bundesgerichts 2C_638/2010 vom 19. März 2012 E. 3.4, das allerdings der ESTV im Zeitpunkt der Ausfertigung des hier angefochtenen Einspracheentscheides noch nicht bekannt sein konnte. Dort hält das Bundesgericht betreffend einer ausländischen juristischen Person mit inländischer Mehrwertsteuerpflicht fest, ihr Recht auf Vorsteuerabzug für den auf den auf das Ausland entfallenden, der inländischen Mehrwertsteuer somit nicht unterliegenden Teil, ergebe sich aus Art. 38 Abs. 3 aMWSTG.

4.2.  

4.2.1. Zu klären bleiben damit die Wirkungen der schweizerischen Mehr­wert­steuerpflicht der Beschwerdeführerin auf das Recht zum Vorsteuerab­zug. Unbestritten ist, dass die Vorsteuern, welche in der Schweiz angefallen sind und welche vorliegend noch strittig sind, nicht ihrem inländischen Umsatz (Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators) zuzuordnen sind. Ob sie ihrem ausländischen Umsatz (Verkauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) zuzurechnen sind, wird von ihr behauptet, von der ESTV - zumindest bezüglich den Schulungsleistungen - aber ausdrücklich verneint. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Abzug der Vorsteu­ern, die auf den in der Schweiz bezogenen Schulungsleistungen und Chauffeurdiensten lasten, jedoch bereits aus einem anderen Grund verwehrt. Ihrer Ansicht nach kann die Beschwerdeführerin im Inland nur Vorsteuern geltend machen, die in Zusammenhang mit dem Umsatz stehen, für den sie ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein­ge­tragen wurde. Die ESTV trennte damit wie gezeigt (oben E. 4.1) die Be­schwerdeführerin in gesetzwidriger Weise in einen Inland- und einen Aus­landteil und machte zwecks Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung zwei Einheiten aus ein und demselben Mehrwertsteuersubjekt. Art. 38 Abs. 3 aMWSTG beschränkt jedoch gemäss seinem klaren Wortlaut die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze gerade nicht auf die Umsätze im Inland, sondern legt Umsätze bzw. Tätigkeiten, die nach den Regeln über den Ort des steuerbaren Umsatzes (Art. 13 ff. aMWSTG) dem Ausland zuzuordnen sind, fiktiv ins Inland. Würden nun der «steuerpflichtigen Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG nur In­land­umsätze zugewiesen, würde die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG ihres Sinnes beraubt; es gäbe schlicht keine Auslandumsätze mehr, die zwecks Prüfung des Vorsteuerabzugs fiktiv ins Inland gelegt wer­den müssten.

4.2.2. Schliesslich zeigt sich bei genauerer Betrachtung der eingangs (oben E. 3) dargestellten Instrumente zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips, dass Art. 38 Abs. 3 aMWSTG eine Lücke schliesst. Das sog. Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 Bst. b aMWSTGV umfasst nämlich nur, aber immerhin Fälle, in welchen der Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland im Inland keine Umsätze erzielt. Würden nun einem ausländischen Unternehmen, das im Inland Umsätze erzielt und mehrwertsteuerpflichtig ist, die im Inland für Auslandumsätze angefallenen Vor­steuern nicht vergütet, wäre es gegenüber dem im Inland nicht mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen schlechter gestellt; und dies darüber hinaus in einer das Bestimmungslandprinzip verletzenden Weise. Es könnte weder das sog. Vergütungsverfahren anstrengen, noch über Art. 38 Abs. 3 aMWSTG inländische Vorsteuern zurückfordern. Dass das Vergütungsverfahren gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG unter dem Vorbehalt des Gegenrechts des ausländischen Staates steht, Art. 38 Abs. 3 aMWSTG solches hingegen nicht verlangt, ändert daran nichts.

4.3. Damit ist im Ergebnis festzuhalten, dass entgegen der Ansicht der ESTV die Beschwerdeführerin ihre im Inland angefallenen Vorsteuern auf den Schulungsleistungen und Chauffeurdiensten auf­grund von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG grundsätzlich auch dann muss geltend machen können, wenn diese im Zusammenhang mit ihrem Auslandumsatz standen, vorausgesetzt, dieser Auslandumsatz wäre steuerbar gewesen, wäre er im Inland getätigt worden. Da die ESTV im vorliegenden Fall nicht nur Art. 38 Abs. 3 aMWSTG anders ausgelegt hat als das Bundesverwaltungsgericht, sondern auch einen rechtsgenügenden Konnex zwischen den betroffenen Ein­gangs- und Ausgangsleistungen verneint und entsprechend die Grundlagen (Verkaufsverträge oder allenfalls weitere Unterlagen) noch nicht eingehend geprüft bzw. überhaupt noch nicht eingefordert hat, ist der Sach­verhalt unvollständig festgestellt. Folglich muss die Sache zur wei­teren Abklärung an die ESTV zurückgewiesen werden. Auch nicht abschliessend geklärt hat die ESTV die Frage, ob die Auslandumsätze der Be­schwerdeführerin steuerbar wären, würden sie im Inland bewirkt und ob die von der Beschwerdeführerin den Käuferinnen erbrachten Schulungs­leistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes) oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren sind. Auch dies wird die ESTV erst beurteilen können, wenn sie den entsprechenden Sach­verhalt erstellt hat.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang ist dem Eventualbegehren der Beschwer­de­führerin um Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu entsprechen. Die Sache ist im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zurück­zuweisen.

Hinsichtlich der Kostenverlegung wird davon Notiz genommen, dass eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.- von der ESTV beantragt wird und der Betrag nur deshalb erst jetzt der Beschwerdeführerin zugesprochen wird, weil sie erstmals im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht entsprechende Belege eingereicht hat. Weder macht sie geltend noch ergibt sich aus den Akten, dass ihr Verhalten einen entschuldbaren Grund gehabt hätte. Damit ist das Verhalten bei der Kostenverlegung zu be­rücksichtigen (oben E. 1.3). Für ihr vollständiges Obsiegen hat sie des­halb im Umfang von einem Siebtel (entspricht in etwa dem Verhältnis von Fr. 109'395.- zum Streitwert von Fr. 796'147.-), die Kosten zu tragen. Sie ist mit anderen Worten so zustellen, als hätte sie im Umfang von sechs Siebteln obsiegt. Die Beschwerdeführerin hat damit die Verfahrens­kosten von Fr. 16'000.- im Umfang von einem Siebtel, entsprechend Fr. 2'285.-, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Verfah­renskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 13'715.- ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Be­schwer­de­füh­rerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsie­genden und ver­tretenen Beschwerdeführerin, die keine Kostennote ein­gereicht hat, eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss ins­ge­samt Fr. 20'570.- (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).


Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheent­scheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Oktober 2011 wird aufgehoben.

2.
Die Sache wird im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des Sach­verhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zurück­gewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'285.- der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 16'000.- verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 13'715.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 20'570.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an:

-        die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

-        die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

 

 

 

Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

 

 

 

Daniel Riedo

Urban Broger

 

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