Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes
vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim
Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der
ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1
der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober
1996 [Vo DBA-USA, SR 672.933.61]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur
Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.
1.2. Die Beschwerdeführerin
erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form-
und fristgemäss eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.3.
Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet,
auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden,
den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt
ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347
E. 1a).
1.4. Im Rechtsmittelverfahren
kommt - wenn auch in sehr abgeschwächter Form (Moser/Beusch/Kneubühler,
a.a.O., Rz. 1.55) - das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis in dem Sinn zur Anwendung,
dass die Beschwerdeführerin die ihre Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige
Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; Christoph Auer,
in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über
das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 9 und 12 zu Art. 12).
Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den
Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen
der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5; Moser/Beusch/Kneubühler,
a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten
Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die
Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen.
Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen
oder den Akten ergeben (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55).
1.5.
Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951
über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln,
das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In
Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96
hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Vo DBA-USA wahrgenommen. An der dort festgeschriebenen
Verfahrensordnung ändert der Staatsvertrag 10 grundsätzlich
nichts (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November
2010 E. 1.4.2, A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2).
Das Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA wird abgeschlossen
mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der ESTV im Sinn von Art. 20j Abs.
1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV darüber zu befinden, ob ein begründeter Tatverdacht auf ein
Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die weiteren Kriterien
zur Gewährung der Amtshilfe gemäss Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls,
welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben
bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde
übermittelt werden dürfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010
E. 2.2). Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des
Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt
erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen,
ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob die
Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen
der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl.
BGE 129 II 484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1; 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).
In
der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise
und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407
E. 5.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2; Thomas
Cottier/René Matteotti, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch
zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August
2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit [nachfolgend: Abkommen], Archiv für Schweizerisches
Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren
Betroffene unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht
ins Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt diesbezüglich
keine Untersuchungshandlungen vor (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November
2010 E. 1.4.2).
2.
2.1. Das Bundesverwaltungsgericht
fällte am 15. Juli 2010 ein so genanntes Piloturteil betreffend das Amthilfegesuch der USA
in Sachen UBS-Kunden (Urteil A-4013/2010, auszugsweise zur Veröffentlichung vorgesehen als BVGE
2010/40). Darin entschied es, dass der Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden verbindlich
sei. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis könnten ihm entgegengehalten
werden. Das Piloturteil hält insbesondere Folgendes fest: Das Bundesverwaltungsgericht
sei gemäss Art. 190 BV auch dann gehalten, Völkerrecht anzuwenden, wenn dieses
gegen die Verfassung oder Bundesrecht verstosse. Jedenfalls sei das Völkerrecht dann nicht auf seine
Übereinstimmung mit Bundesrecht zu prüfen, wenn das Völkerrecht jünger sei
(E. 3). Der Staatsvertrag 10 sehe vor, dass im vorliegenden Amtshilfegesuch der USA keine Namen
genannt werden müssten, sondern die Namensnennungen durch die Umschreibung bestimmter
Kriterien ersetzt würden. Die Vorschrift sei für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich
und auf das Argument, es handle sich beim vorliegenden Amtshilfegesuch um eine unzulässige
«fishing expedition», sei nicht weiter einzugehen (E. 7.2.3 und E. 8.4). Des Weiteren
lege der Staatsvertrag verbindlich fest, was als steuerbare Einkünfte zu gelten habe.
Massgeblich seien nicht die effektiven Kapitalgewinne, sondern 50% der Bruttoverkaufserlöse.
2.2. Insbesondere
dieser letzten Aussage ist in einer Publikation Kritik erwachsen. So halten Lötscher/Buhr
dafür, die Formulierung im Anhang des Staatsvertrags 10, Kapitalgewinne würden als 50%
der während des relevanten Zeitraums auf den Konten erzielten Bruttoverkaufserlöse
berechnet, begründe keine praesumptio iuris et de iure, sondern bloss eine widerlegbare Vermutung
für das Vorliegen von Kapitalgewinnen (Bernhard Lötscher/Axel Buhr,
Kann ein fingierter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» Amtshilfegrundlage
in Steuersachen sein?, Anmerkung zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010
vom 15. Juli 2010, in Jusletter vom 18. Oktober 2010, Rz. 50).
Die
genannten Autoren führen aus, nach ständiger und unangefochtener Praxis würde Amtshilfe
nach dem DBA-USA 96 nur geleistet, «wenn ein hinreichender - eben ein begründeter -
Verdacht auf Steuerbetrug und dergleichen bestehe» (Lötscher/Buhr,
a.a.O., Rz. 37). Unter der Annahme, die vertragliche Berechnungsmethode stelle eine unwiderlegbare
gesetzliche Fiktion dar, werde das Erfordernis des begründeten Verdachts auf ein Steuerdelikt jedoch
negiert; die Gewährung von Amtshilfe werde im Wesentlichen vom Depotumsatz auf dem fraglichen UBS-Konto
abhängig gemacht, und nicht von der Wahrscheinlichkeit, dass ein steuerpflichtiger Erfolg
dem Fiskus vorenthalten worden sei (Lötscher/Buhr, a.a.O., Rz.
17/30). Die vom Bundesverwaltungsgericht vorgenommene Auslegung würde damit der ausdrücklichen
Vorschrift von Ziff. 1/B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 zuwiderlaufen, welche für die Amtshilfe
zunächst und vor allem voraussetze, dass ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte
und dergleichen» dargelegt werden könne (Lötscher/Buhr, a.a.O.,
Rz. 50).
2.3. Diesen Ausführungen
ist vorab inhaltlich entgegen zu halten, dass das Vorliegen eines erzielten Erfolgs bzw. Verlusts für
sich selbst weder einen begründeten Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte»
begründen noch einen solchen entkräften kann. Bei der von den genannten Autoren kritisierten
Berechnungsweise geht es denn auch gar nicht um die Frage des «begründeten Verdachts»,
sondern um diejenige der Umschreibung des gemäss Staatsvertrag 10 amtshilfefähigen
Tatbestands der «Betrugsdelikte und dergleichen». Dies folgt bereits aus Ziffer 2 des
Anhangs zum Staatsvertrag 10, der - gleichsam vor der Klammer - festhält, die vereinbarten
Kriterien zur Bestimmung von «Betrugsdelikten und dergleichen» würden wie anschliessend
dargestellt definiert. Der begründete Verdacht seinerseits ergibt sich daraus, dass die -
aufgrund der Besonderheiten in Ziffer 4 der Sachverhaltsdarstellung im Deferred Prosecution
Agreement zwischen den USA und der UBS vom 18. Februar 2009 - in das Amtshilfeverfahren
einbezogenen Personen es unterlassen haben, in der vom Anhang zum Staatsvertrag 10 definierten
Zeitperiode die für die jeweilige Kategorie massgebenden Deklarationsformulare einzureichen.
Für die Kategorie 2/A/b wird diesbezüglich vorausgesetzt, dass während eines Zeitraums
von mindestens drei Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst) die
Einreichung eines Formulars W-9 nicht erfolgt ist. Bei Fällen der Kategorie 2/B/b ist hingegen entscheidend,
ob die US-Person es trotz Aufforderung der ESTV zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen
Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an solchen Offshore-Gesellschaften erfüllt
habe, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien der FBAR-Erklärungen
des Steuerpflichtigen für die relevanten Jahre einzuholen.
Unter
diesem Aspekt einzig wesentliches Element des Einbezugs in das Verfahren ist mithin die Verletzung
von Deklarationspflichten. Unterlässt die in das Amtshilfeverfahren einbezogene
Person trotz entsprechender Aufforderung der Vorinstanz den Nachweis der Erfüllung
der Deklarationspflichten, besteht in ihrem Fall gemäss der rechtlichen Auslegung der Vertragsparteien
der in Frage stehende begründete Verdacht (vgl. Fussnote zwei im Anhang zum Staatsvertrag 10 in
der englischen Originalversion). Sind alsdann die im Staatsvertrag 10 beschriebenen Kontoeigenschaften
vorhanden, so besteht für den zu beurteilenden Einzelfall der begründete Verdacht auf
ein «fortgesetztes und schweres Steuerdelikt» im Rahmen des Staatsvertrags 10.
Nicht zu teilen vermag das Bundesverwaltungsgericht damit die Aussage von Lötscher/Buhr,
«Informationsaustausch wäre demnach nicht nur bei begründetem Verdacht auf fortgesetzte
Hinterziehung von Einkommen zu leisten, sondern immer schon dann, wenn die Hälfte der Bruttoerlöse
aus Wertschriftenverkäufen zusammen mit allfälligen Zins- und Dividendeneinkünften
über einen Zeitraum von drei Jahren hinweg rechnerisch einen Durchschnitt von mehr als CHF 100'000
ergeben» (Lötscher/Buhr, a.a.O., Rz. 17).
2.4. Gemäss dem
Anhang zum Staatsvertrag 10 wird für den Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte»
bezüglich der Kontoeigenschaften verlangt, dass auf dem UBS-Konto innerhalb einer beliebigen
Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte
von mehr als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Für den Zweck dieser Analyse wurden die Einkünfte
vertragsautonom im Staatsvertrag 10 definiert als Bruttoeinkommen (Zins und Dividenden) und Kapitalgewinne.
Bei der für die Kapitalgewinne im Vertragstext enthaltenen Berechnungsmethode wird nicht,
wie von Lötscher/Buhr (a.a.O., Rz. 24) angeführt, «eine»
mögliche Berechnungsmethode vorgesehen, die unter dem Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste
verdrängt werden kann. Vielmehr wird die Berechnungsformel festgelegt, welche zur Beurteilung der
Hauptsache des Amtshilfeersuchens anzuwenden ist. Der Umstand, dass in der entsprechenden Formulierung
das Wort «berechnet» und nicht «definiert» verwendet wird, lässt keinen Rückschluss
darauf zu, dass es sich um eine widerlegbare Vermutung handeln würde. Im Gegenteil: Abgesehen davon,
dass die sämtliche Kategorien umfassende Ziffer 2 des Anhangs zum Staatsvertrag 10 bereits
den Terminus «definiert» verwendet, enthält der Vertragstext am einschlägigen Ort
den Passus «welche zur Beurteilung der Hauptsache [...]
berechnet werden» (Kursivsetzung nur hier). Das Bundesverwaltungsgericht vermag nicht zu erkennen,
wie unter diesen Umständen Raum für eine andere Berechnungsmethode bzw. den Nachweis
von effektiv erzielten Gewinnen/Verlusten bestehen könnte. Vollends verborgen bleibt ihm schliesslich,
was in diesem Zusammenhang aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs Gegenteiliges abgeleitet
werden könnte (a.A. Lötscher/Buhr, a.a.O., Rz. 49).
2.5. Das Bundesverwaltungsgericht
hält nach dem Gesagten an den in E. 8.3.3 im Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 gemachten
Ausführungen zur Berechnung der «Kapitalgewinne» im Sinne des Anhangs zum Staatsvertrag
10 vollumfänglich fest, welche im Übrigen auch in weiteren Entscheiden (vgl. etwa Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A 4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.2) bestätigt
worden ist. Danach handelt es sich hier sowie in Bezug auf die weiteren Kontoeigenschaften um objektive
Kriterien, die erfüllt sein müssen, damit Amtshilfe geleistet wird, aber bei ihrem Vorliegen
im Sinn einer praesumptio iuris et de iure zur Leistung von Amtshilfe auch ausreichen. Wie im oben erwähnten
Urteil in E. 8.3.3 ebenfalls bereits festgehalten, kann zwar die Anwendung des Staatsvertrags 10 in der
Tat dazu führen, dass allenfalls Daten von Personen zu übermitteln sind, die keine Steuerhinterziehung
begangen haben und sich nach schweizerischer Lesart bloss einer Verletzung von Verfahrenspflichten
schuldig gemacht haben. Ob dem so ist, wird jedoch in dem vom Amts- (oder Rechts-)hilfe ersuchenden Staat
bzw. von den USA durchzuführenden abschliessenden Verfahren zu klären sein. Die ESTV
hat - ebenso wie das mittels Beschwerde angerufene Bundesverwaltungsgericht -
im Rahmen des Amtshilfeverfahrens hingegen nicht abschliessend zu beurteilen, ob von
den in das Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen tatsächlich ein fortgesetztes
und schweres Steuerdelikt begangen worden ist, sondern sie bzw. das Bundesverwaltungsgericht
hat lediglich darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf ein solches im Sinne
des Staatsvertrags 10 vorliege (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli
2010 E. 2.2). Sind die im Anhang zum Staatsvertrag 10 festgehaltenen Kriterien für die Kategorie
2/B/b nach der Auslegung des Bundesverwaltungsgerichts im Einzelfall erfüllt, ist der begründete
Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» als gegeben zu erachten und die Amtshilfe
nur in dem Fall nicht zu gewähren, in dem die ins Amtshilfeverfahren einbezogene Person diesen hinsichtlich
der Nichterfüllung der Identifikationskriterien oder dem Nachweis der erfüllten Meldepflicht
bestehenden Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften vermag (vgl. E. 1.5 sowie
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2).
2.6.
Von vornherein unbegründet sind damit folgende von der Beschwerdeführerin vorgetragenen
Rügen: Das Abkommen sei völker- sowie bundesrechtswidrig und verletze insbesondere Art. 47
des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0) sowie das DBA-USA 96; beim Amtshilfegesuch
handle es sich um eine unzulässige «fishing expedition»; fiktive Kapitalgewinne
seien nicht massgebend, sondern es sei auf die effektiven Kapitalgewinne abzustellen.
3.
Umstritten
bleibt einzig die Frage, ob die Beschwerdeführerin die im Anhang zum Staatsvertrag 10 aufgeführten
Kriterien der Kategorie 2/B/b für die Amtshilfe der Schweiz an die USA erfüllt. Massgeblich
ist der Wortlaut in der englischen Originalversion des Staatsvertrags 10 (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.1). Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter
anderen) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen:
«US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned «offshore
company accounts» that have been established or maintained during the period of years 2001
through 2008 and for which a reasonable suspicion of «tax fraud or the like» can be demonstrated.»
Die deutsche (nicht massgebliche) Übersetzung lautet:
«US-Staatsangehörige (ungeachtet ihres Wohnsitzes), welche an «offshore
company accounts», die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet oder geführt
wurden, wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht
auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt werden kann.»
In den nachfolgenden Erwägungen wird zunächst
festgehalten, in welchem Verhältnis der Staatsvertrag 10 zum DBA-USA 96 steht (E. 4). Daraufhin
wird geprüft, nach welchen Regeln der Staatsvertrag 10 auszulegen ist (E. 5 und E. 6), sodann werden
die verwendeten Begriffe «US persons», «offshore company accounts» und «beneficially
owned» nach diesen Regeln ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E. 7.3). Daran anschliessend wird
jeweils geprüft, ob die entsprechenden Voraussetzungen der jeweiligen Tatbestände im
Fall der Beschwerdeführerin erfüllt sind (E. 7.1.2, E. 7.2.2 und E. 8).
4.
Beim
Staatsvertrag 10 handelt es sich um einen selbständigen völkerrechtlichen Vertrag und
nicht - wie noch beim Abkommen 09 - um eine Verständigungsvereinbarung, die sich innerhalb
des vom DBA-USA 96 gesteckten Rahmens bewegen muss. Der Staatsvertrag 10 steht mit dem DBA-USA 96 auf
gleicher Stufe (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2). Da
beide Verträge zwischen den gleichen Parteien geschlossen worden sind, handelt es sich um einen
Fall von Art. 30 Abs. 3 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge
vom 23. Mai 1969 (VRK, SR 0.111), demgemäss der frühere Vertrag nur insoweit Anwendung
findet, als er mit dem späteren Vertrag vereinbar ist (lex posterior-Regel). Überdies präzisiert
Art. 7a des Staatsvertrags 10, dass dieser zum Zweck der Behandlung des vorliegenden Amtshilfegesuchs
(nämlich demjenigen des IRS vom 31. August 2009) Vorrang vor dem DBA-USA 96 sowie der
Vereinbarung 03 habe, sofern er diesen zuwiderlaufe. Demgemäss hat der Staatsvertrag 10
auch nach Art. 30 Abs. 2 VRK Vorrang gegenüber den älteren Verträgen, soweit
das genannte Amtshilfegesuch betroffen ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom
15. Juli 2010 E. 6.2.2). Zugleich wird jedoch auf das DBA-USA 96 Bezug genommen, was verdeutlicht,
dass dieses anwendbar ist, sofern der Staatsvertrag 10 keine abweichenden Bestimmungen enthält.
Solches gilt beispielsweise für das Verfahren: Anwendbar bleibt - soweit der Staatsvertrag
10 keine spezielleren Bestimmungen enthält - die sich auf das DBA-USA 96 stützende Vo
DBA-USA, was sich im Übrigen auch aus Art. 1 Ziff. 2 des Staatsvertrags 10 ergibt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 3, vgl. auch bereits Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010
vom 15. Juli 2010 E. 2.1 ff.).
5.
5.1. Als völkerrechtlicher
Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a VRK ist der Staatsvertrag 10 - unter Vorbehalt speziellerer
Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1) - gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil
die VRK im Bereich der Auslegungsregeln Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können
diese Regeln auch für Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen
wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert
haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich auf den
Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und
Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie den Zusammenhang. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente
den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5; Mark E. Villiger, Articles 31
and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties in the Case-Law of the European Court of
Human Rights, in: Internationale Gemeinschaft und Menschenrechte: Festschrift für Georg Ress,
Köln 2005, S. 327; Ders., Vienna Convention, N. 29 zu Art. 31 VRK; Jean-Marc
Sorel, in: Les Conventions de Vienne, N. 8 zu Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel
sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche -
nur, aber immerhin - zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis
heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der
Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (Knut
Ipsen, Völkerrecht, 4. Aufl., München 1999, S. 121 Rz. 17; vgl. zur ganzen
Erwägung auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010
E. 4.1).
5.1.1. Den Ausgangspunkt
der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (Sorel, a.a.O.,
N. 8 und 29 zu Art. 31 VRK; Villiger, Vienna Convention, N. 30 zu Art. 31
VRK; ders., Articles, S. 324, S. 327). Der Text der Vertragsbestimmung ist
aus sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche
Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang sowie dem Ziel und Zweck des
Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar
manifestierte einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern
in einem besonderen Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 4.6.2).
5.1.2. Was unter dem
Zusammenhang einer Bestimmung zu verstehen ist, wird in Art. 31 Abs. 2 VRK definiert. Der Begriff des
Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Er erstreckt sich insbesondere
weder auf die Umstände anlässlich des Vertragsabschlusses (welche in Form der vorbereitenden
Arbeiten etwa als Hilfsmittel gemäss Art. 32 VRK ausschliesslich subsidiär zur Auslegung
herangezogen werden können; BVGE 2010/7 E. 3.5.2) noch auf Elemente ausserhalb des Textes. Art.
31 Abs. 3 VRK definiert sodann diejenigen Elemente, welche als so genannter «contexte externe»
gleich wie der Zusammenhang bei der Auslegung zu berücksichtigen sind. Gemäss Art. 31
Abs. 3 Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare
einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen (Villiger,
Vienna Convention, N. 15 ff. zu Art. 31 VRK; Sorel, a.a.O.,
N. 42 ff. zu Art. 31 VRK). Es existiert somit keine Hierarchie zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE
2010/7 E. 3.5.4; Sorel, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK).
5.1.3. Ziel und Zweck
eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31
VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden
können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und
der Präambel des Vertrags (Villiger, Vienna Convention, N. 13 zu Art.
31), wobei für Abkommen im Bereich des Steuerrechts darauf hingewiesen wird, dass sich ein Abkommen
zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von einem Abkommen zur Bekämpfung von Steuerbetrug unterscheidet
und dieser Unterscheidung im Rahmen der Auslegung Rechnung zu tragen sei (BVGE 2010/7 E. 3.5.2; ferner
Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 3. Aufl., Bern
2009, N. 93).
5.2. Wie gesagt, kommen
die Auslegungsregeln der VRK nur zur Anwendung, wenn diesen keine spezielleren Regeln vorgehen.
Dies entspricht dem - auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren - Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 237 E. 4.1).
In
erster Linie ist folglich zu prüfen, ob für die Begriffe «US persons», «offshore
company accounts» und «beneficially owned» im Staatsvertrag 10 selbst eine vorrangig
anwendbare Definition oder Auslegungsregel vorhanden ist (vgl. BGE 116 Ib 217 E. 3a; BVGE 2010/7 E. 3.6.1;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.2). Dies trifft nicht
zu. Der Anhang zum Staatsvertrag 10, worin die Voraussetzungen für die Amtshilfe umschrieben
sind, enthält weder Begriffsbestimmungen noch Auslegungsregeln. Die Begriffe «US
persons», «offshore company accounts» und «beneficially owned» sind deshalb
nach den Regeln der VRK auszulegen, vorausgesetzt, das DBA USA 96 halte keine spezielleren
Regeln bereit, welche zur Auslegung der Begriffe des Staatsvertrags 10 anwendbar sind. Dies ist nachfolgend
zu prüfen.
5.3. Das DBA-USA 96,
welches nach wie vor gilt, soweit ihm der Staatsvertrag 10 nicht als jüngeres Recht oder als
lex specialis vorgeht (vgl. E. 4), enthält in Art. 3-5 eine Reihe von Begriffsbestimmungen.
Die Begriffe «US persons», «offshore company accounts» und «beneficially owned»
finden sich im entsprechenden Katalog aber nicht. Jedoch enthält das DBA-USA 96 in Art. 3 Abs. 2
DBA-USA 96 eine Auslegungsregel folgenden Wortlauts:
«Bei der Anwendung dieses Abkommens durch einen Vertragsstaat hat
jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates
über die Steuern zukommt, für die dieses Abkommen gilt, ausser wenn der Zusammenhang
etwas anderes erfordert oder die zuständigen Behörden sich nach Artikel 25 (Verständigungsverfahren)
auf eine gemeinsame Auslegung geeinigt haben.»
Indessen gilt es zu berücksichtigen, dass der Staatsvertrag
10 - anders etwa als das anlässlich des Abschlusses des DBA-USA 96 unterzeichnete Protokoll
- ein eigenes, ein anderes Abkommen darstellt. Dies wird dadurch bestätigt, dass der
Staatsvertrag 10 den im DBA-USA 96 verwendeten und im dazugehörigen Protokoll definierten Begriff
«Betrugsdelikte und dergleichen» nur für gewisse Fälle und hierbei gerade anders
definiert als das DBA-USA 96. Ebenfalls werden - auch hier in Abweichung zum DBA-USA 96 -
bezüglich der Behandlung des Amtshilfegesuchs ganz spezifische Vorgehensweisen aufgestellt.
Das DBA-USA 96 wird mit anderen Worten durch den Staatsvertrag 10 weder revidiert noch ergänzt,
sondern von diesem für die in ihm geregelten Konstellationen temporär überlagert. Dies
bestätigt auch Art. 2 Staatsvertrag 10, in welchem sich die Parteien verpflichten, das
neue Protokoll, «welches Art. 26 (und gewisse andere Bestimmungen) des Doppelbesteuerungsabkommens
[gemeint ist das DBA-USA 96] ändert und am 18. Juni 2009 paraphiert wurde, so rasch als möglich,
jedoch nicht später als bis zum 30. September 2009, zu unterzeichnen». Eine solche Revision
ist denn auch vorgenommen worden (vgl. Bundesbeschluss über die Genehmigung eines Protokolls zur
Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika
[Entwurf], BBl 2010 235; am 18. Juni 2010 von den eidgenössischen Räten in der Schlussabstimmung
angenommen, BBl 2010 4359; die Referendumsfrist ist am 7. Oktober 2010 unbenutzt abgelaufen).
Die Verknüpfung der auszulegenden Begriffe mit den abkommenseigenen Begriffsdefinitionen («Betrugsdelikte
und dergleichen») im Anhang zum Staatsvertrag 10 macht deutlich, dass bei der Auslegung der
Begriffe «US persons», «offshore company accounts» und «beneficially owned»
Art. 3 Abs. 2 DBA USA 96 von Vornherein keine Bedeutung zu entfalten vermag. Die erwähnten
Begriffe sind mithin nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff. VRK autonom auszulegen.
Zum nämlichen Resultat gelangte man im Übrigen selbst bei Einbezug von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA
96, zumal der diesem vorbehaltene «Zusammenhang» ebenfalls eine autonome Auslegung nach
den Regeln der VRK gebieten würde. Gleich entschied das Bundesverwaltungsgericht bezüglich
des im Anhang zum Staatsvertrag 10 verwendeten Begriffs «US domiciled» (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.3).
6.
Gemäss
Art. 31 Abs. 1 VRK ist ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen,
seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Ziels und
Zwecks auszulegen. Die gewöhnliche Bedeutung eines in einem Staatsvertrag enthaltenen Begriffs richtet
sich nicht zwingend nach dem allgemeinen Sprachgebrauch. Hat sich eine spezielle Fachsprache entwickelt,
so ist diese Bedeutung als die gewöhnliche im Sinn von Art. 31 Abs. 1 VRK zu betrachten
(Ipsen, a.a.O., § 11 Rz. 6). Im Gebiet des Steuerrechts mit seiner fachspezifischen
Terminologie ist deshalb auf die gewöhnliche Bedeutung eines Begriffs in der steuerrechtlichen Fachsprache
abzustellen (Klaus Vogel, in: Klaus Vogel/Moritz Lehner, DBA - Doppelbesteuerungsabkommen
- Kommentar, 5. Aufl., München 2008, Einl. Rz. 108). Anhaltspunkte zur Ermittlung der
gewöhnlichen Bedeutung eines Begriffs ergeben sich aus dem Begriffsverständnis in den Rechtsordnungen
der Vertragsparteien. Hat sich ein international einheitlicher oder in den Vertragsstaaten
übereinstimmender Sprachgebrauch entwickelt, so ist dieser Sprachgebrauch massgebend (Vogel,
a.a.O., Einl. Rz. 108). Vorbehalten bleibt Art. 31 Abs. 4 VRK, wonach einem Ausdruck eine
besondere Bedeutung beizulegen ist, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt
haben (vgl. E. 5.1.1).
Der nach der grammatikalischen Auslegungsmethode ermittelte
Begriffsinhalt ist sodann in den Zusammenhang mit den weiteren Vertragsbestimmungen zu stellen
und auf seine Übereinstimmung mit Ziel und Zweck des Vertrages zu prüfen (Ipsen,
a.a.O., § 11 Rz. 6 und 12).
7.
Nachfolgend
werden die Begriffe «US persons», «offshore company accounts» und «beneficially
owned» nach der in E. 5 und E. 6 aufgezeigten Vorgehensweise ausgelegt (E. 7.1.1, E. 7.2.1 und E.
7.3). Darauffolgend wird jeweils geprüft, ob die Beschwerdeführerin nach der hergeleiteten
Begriffsbedeutung die einzelnen Kriterien erfüllt (E. 7.1.2, E. 7.2.2 und E. 8).
7.1.
7.1.1. Wie unter E.
5.2 festgehalten, ist der Begriff «US persons» im Staatsvertrag 10 nicht definiert. In der
deutschen Fassung des Staatsvertrags 10 wird dieser Ausdruck mit «US-Staatsangehörige»
übersetzt, wofür im DBA-USA 96 (welches im Sinn von Art. 31 Abs. 3 Bst. c VRK zur Auslegung
herangezogen werden darf) in Art. 3 Bst. d eine Definition enthalten ist. Die englische Fassung
von Art. 3 Bst. d DBA-USA 96 spricht diesbezüglich jedoch von «nationals» und nicht von
«US persons». In Bezug auf den Staatsvertrag 10 ist allein die englische Version massgebend,
und die Auslegung von «US persons» kann damit schon mangels einheitlicher Terminologie nicht
der Definition in Art. 3 Bst. d des DBA-USA 96 entsprechen (vgl. E. 5.3). Relevant ist so einzig der
nach Art. 31 Abs. 1 VRK zu ermittelnde Begriffsinhalt von «US persons», unbeachtlich
der Definition von «US-Staatsangehörige» (deutsche Übersetzung im Staatsvertrag
10 für «US persons») im DBA-USA 96.
In der Vertragsauslegung nach Art. 31 Abs. 1 VRK ist stets
diejenige Auslegung zu bevorzugen, die den primären Vertragszweck am besten verwirklicht (Ernst
Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts, 2. Auflage, Bern/Wien/Stuttgart 1993,
S. 77). Hauptsächliches Ziel des Staatsvertrags 10 ist gemäss der Botschaft zur Genehmigung
des Abkommens die Lösung eines Justiz- und Souveränitätskonflikts zwischen der Schweiz
und den USA (vgl. Präambel des Staatsvertrags 10; Botschaft des Bundesrats zur Genehmigung
des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch
betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls, BBl 2010 2972). Dafür hat sich die Schweiz
zum Informationsaustausch betreffend gesetzeswidrige Steuerverkürzungen («tax
fraud or the like») gegenüber den USA verpflichtet. Für diesen Zweck hat der Ausdruck
«US Persons» nicht nur US-Staatsangehörige, sondern alle Personen zu erfassen, welche
in den USA in der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren.
Hätten die Vertragsparteien die Zuordnung der unter diese Kategorie fallenden Personen nur an die
Staatsangehörigkeit anknüpfen wollen, hätten sie den hierfür bereits definierten
Begriff von Art. 3 Abs. 1 Bst. d DBA-USA 96 («nationals») verwendet. Dieses über die US-Nationalität
hinausgehende Begriffsverständnis wird ferner im Vergleich zu dem Identifikationskriterium
der Kategorie 2/A verdeutlicht. Darunter fallen gemäss dem Anhang zum Staatsvertrag 10 «US
domiciled taxpayers», wobei auch hier nicht die Nationalität der fraglichen Person entscheidend
ist, sondern deren Steuerpflicht in den USA.
Die Bedeutung von Abkommensausdrücken wie «nationals»
und «Staatsangehörige» ist in internationalen Staatsverträgen zweckbedingt
in Anlehnung an das Recht des Staates zu bestimmen, der das Abkommen anwendet oder nach dem Recht des
Staates, dem die Person zugeordnet werden soll. Durch die den einzelnen Staaten nach dem Völkerrecht
zukommende Souveränität ist es nämlich für einen Staat nicht möglich, die Staatsangehörigkeit
oder auch die subjektive Steuerpflicht für einen anderen Staat zu definieren. Vorliegend ist
der auszulegende Ausdruck mit dem Zusatz «US» versehen, wodurch die vertragsautonome Auslegung
der unter diesen Begriff fallenden Personen in Anlehnung an das amerikanische (Steuer-)Recht zu erfolgen
hat. Gemäss dem amerikanischen «Internal Revenue Code» (IRC; Steuergesetz) sind neben
«US-Citizens» (US-Bürger) u.a. auch «resident aliens» in den USA subjektiv steuerpflichtig
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 5.2).
7.1.2. Die Beschwerdeführerin
macht geltend, dass sie ihren Wohnsitz während der relevanten Periode von 2001 bis 2008 ununterbrochen
in X._______ hatte und demzufolge für die fragliche Zeit nicht in den USA steuerpflichtig gewesen
sei. Sie bestreitet jedoch nicht, US-Staatsangehörige zu sein. Der Staatsvertrag 10 statuiert
ausdrücklich, dass der Kategorie 2/B «US Persons» (darunter implizit US-Staatsangehörige)
zuzuordnen sind, auch wenn diese während der Zeitspanne von 2001 bis 2008 keinen Wohnsitz in den
USA hatten (vgl. dazu Ziff. 1 Bst. B Staatsvertrag 10: «US-Persons irrespective of their domicile»).
Ob und bejahendenfalls in welchem Umfang die Beschwerdeführerin tatsächlich für die Jahre
2001 bis 2008 in den USA steuerpflichtig gewesen ist, kann nicht Gegenstand dieses Verfahrens bilden,
da diese Frage allein von den amerikanischen Steuerbehörden abschliessend zu beurteilen ist
(vgl. oben E. 1.5). Somit ist im Fall der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass sie unter
dem Staatsvertrag 10 als «US-Person» zu qualifizieren ist. Das entsprechende Kriterium
in Bezug auf eine allfällig zu leistende Amtshilfe ist mithin erfüllt.
7.2.
7.2.1. Die unter die
Kategorie 2/B fallenden «US-Persons» müssen an sog. «offshore company accounts»
wirtschaftlich berechtigt gewesen sein, die während des Zeitraums von 2001 bis 2008 eröffnet
und geführt wurden. Auch hier ist dem Staatsvertrag 10 selbst nicht zu entnehmen, was unter dem
Begriff der «offshore company accounts» zu verstehen ist (vgl. E. 5.2). Gemäss Art. 3
Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 ist unter dem Ausdruck Gesellschaft («company») eine juristische Person
(oder Rechtsträger) zu verstehen, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem sie errichtet worden
ist, für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird. Der Begriff Gesellschaft ist
somit zwar im DBA-USA 96 durch die Vertragsparteien definiert worden. Allerdings ist zu beachten, dass
im Staatsvertrag 10 der gewählte Ausdruck in Anführungszeichen gesetzt und mit den Begriffen
«offshore» sowie «accounts» erweitert wurde («offshore company accounts»)
und somit als eigener Begriff zu verstehen ist, der nicht mit der kürzeren Definition von «company»
in Art. 3 Abs. 1 Bst. b DBA-USA 96 gleichzusetzen ist. Erneut hilft damit die im DBA-USA 96 enthaltene Definition nicht weiter.
Damit
ist der Begriff «offshore company accounts» nach Art. 31 Abs. 1 VRK auszulegen. Ausgangspunkt
für die Auslegung bildet der Wortlaut der einzelnen Begriffsbestandteile, der aus sich selbst
heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist (vgl. oben E. 5.1).
Unter «company» im Sinne des gewöhnlichen Sprachgebrauchs ist zumeist eine gesellschaftsrechtliche
Einheit zu verstehen, welcher nach dem Recht des Staates, in dem sie errichtet worden ist, Rechtspersönlichkeit
zukommt. Der Zusatz «offshore» verleiht dem Begriff unter Berücksichtigung von Ziel und
Zweck des Staatsvertrags 10 allerdings eine vertragsautonome Bedeutung und verweist anhand dessen gewöhnlicher
Bedeutung auf Gesellschaftsformen von Rechtssystemen ausserhalb der Schweiz und den USA.
Die Schweiz verpflichtet sich im Staatsvertrag 10, ein Amtshilfegesuch der USA über sog. US-Kunden
der UBS AG anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 10 dargelegten Kriterien zu behandeln.
Der IRS hat im Sachverhalt zu diesem Ersuchen - nicht zuletzt aufgrund der von der
UBS im Deferred Prosecution Agreement zwischen den Vereinigten Staaten von Amerika und der UBS
AG vom 18. Februar 2009 (DPA) eingestandenen Verhaltens - dargelegt, dass Angestellte
der UBS AG natürlichen Personen geholfen oder es ihnen erleichtert haben, u.a. Konten auf
den Namen von Offshore-Gesellschaften zu eröffnen, die es den amerikanischen Steuerpflichtigen
ermöglicht haben, die steuerlichen Offenlegungspflichten gegenüber den USA
zu umgehen. Die Kriterien im Anhang zum Staatsvertrag 10 sollen mithin auch dazu dienen, u.a. diejenigen
US-Steuerpflichtigen einzubeziehen, die sich dieser im Amtshilfegesuch beschriebenen
Vorgehensweise in Bezug auf Offshore-Gesellschaften bedient haben.
Vor diesem Hintergrund sind in Anbetracht des nach Art.
31 Abs. 1 VRK einzubeziehenden Ziels und Zwecks des Staatsvertrags 10 unter dem Begriff «offshore
company accounts» Bankkonten von körperschaftlichen Gebilden im erweiterten Sinne zu verstehen,
d.h. auch «offshore» Gesellschaftsformen, die nach Schweizer oder amerikanischem
Gesellschafts- und/oder Steuerrecht nicht als eigenes (Steuer-)Subjekt anerkannt würden. Diese Rechtseinheiten
bzw. Einrichtungen müssen, wie von der Vorinstanz zutreffend bemerkt, lediglich dafür
geeignet und in der Lage sein, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen Institution
wie einer Bank zu führen bzw. «Eigentum zu halten». Als «company» zu gelten
haben daher auch die nach ausländischem Recht errichteten Stiftungen und Trusts, da beide dieser
Rechtseinheiten in der Lage sind, «Eigentum zu halten» und eine Kundenbeziehung mit einer Bank
zu führen.
7.2.2. Die Beschwerdeführerin
stellt sich auf den Standpunkt, dass es sich bei der B._______ (nachfolgend: Foundation) als liechtensteinische
Stiftung nicht um eine «offshore company» im Sinne des Begriffs «offshore company accounts»
handle. Das von ihr hierfür angeführte Argument, namentlich dass die Stiftung im Gegensatz
zu einer «company» nicht über Aktionäre verfüge (welche als Eigentümer
der Aktien auch indirekt deren Vermögenswerte besitzen würden und dadurch massgeblichen Einfluss
ausüben könnten), zielt allerdings an der im vorliegenden Kontext einzig massgeblichen Frage
(Eignung der Rechtseinheit, eine dauerhafte Kundenbeziehung mit einer finanziellen Institution zu führen
bzw. Fähigkeit der Rechtseinheit, «Eigentum zu halten»; siehe E. 7.2.1 in fine) vorbei
und beschlägt vielmehr diejenige, ob eine von der Stiftung begünstigte Person oder deren Errichter
im Sinne der Kategorie 2/B/b an deren Bankkonto als wirtschaftlich Berechtigte(-r) zu gelten
vermag (vgl. unten E. 8.2). Überdies macht die Beschwerdeführerin geltend,
dass es sich bei der Foundation um eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht handle, welche als selbständiges
Steuersubjekt in Liechtenstein anerkannt werde. Mit der von der Beschwerdeführerin
selbst angeführten (steuer )rechtlichen Qualifikation der Foundation, fällt Letztere
erst recht von unter die in E. 7.2.1 vorgenommene Auslegung des Begriffs «offshore company»,
wonach auch eine nach ausländischem Recht errichtete «company» bzw. Stiftung (Gesellschaftsform
mit eigener Rechtspersönlichkeit) als «offshore company» im Sinne des Staatsvertrags 10
zu gelten hat. Das zweite in der Beschwerde vorgebrachte Argument, dass die Stiftung näher beim
Trust liege und das Amtshilfegesuch der USA nicht von «trust accounts» sondern nur von «company
accounts» sprechen würde, zielt nach den erwähnten Ausführungen ebenfalls ins Leere,
da auch UBS Konten eines Trusts unter den Begriff der «offshore company accounts» im Sinne
des Staatsvertrags 10 zu subsumieren wären (vgl. oben E. 7.2.1 in fine).
Das UBS Konto der Foundation (mit Sitz in Liechtenstein)
ist gemäss dem vorangehend Gesagten als «offshore company account» nach dem Anhang des
Staatsvertrags 10 zu qualifizieren. Damit bleibt noch die Frage zu beantworten, ob die Beschwerdeführerin
an diesem «wirtschaftlich berechtigt» ist.
7.3.
7.3.1. Der englische
Text des Staatsvertrags 10 enthält für die deutsche Übersetzung von «wirtschaftlich
berechtigt» den Begriff «beneficially owned».
Massgebend ist, wie unter E. 3 festgehalten, einzig der englische Begriff, der mangels eigener Definition
im Staatsvertrag 10 nach Art. 31 VRK auszulegen ist (vgl. E. 5.2). Ausgehend vom Wortlaut und
dem gewöhnlichen bzw. dem besonderen Sprachgebrauch eines auszulegenden (Steuer-)Begriffs
(vgl. E. 6) kann festgehalten werden, dass der Ausdruck «beneficially owned» auch in der englischen
Fassung vom DBA-USA 96 in Art. 10 Abs. 1 (Dividenden), Art. 11 Abs. 1 (Zinsen) und Art. 12
Abs. 1 (Lizenzgebühren) verwendet wird. Der Inhalt dieser Verteilungsnormen ist sinngemäss
den jeweiligen Bestimmungen des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (nachfolgend: OECD-MA) nachgebildet. In der schweizerischen
Lehre und Rechtsprechung ist unbestritten, dass in diesem Fall dem OECD-MA und seinen offiziellen
Kommentierungen für die Auslegung des Abkommenstexts eine zentrale Bedeutung zukommt (vgl.
dazu BVGE 2010/7 E. 3.6.2, auch zum Folgenden). Allerdings unterliegen auch das OECD MA und
seine Kommentare den Auslegungsregeln von Art. 31 ff. VRK (Jacques
Sasseville, Court Decisions and the Commentary to the OECD Model Convention, in: Courts and Tax
Treaty Law, S. 189 ff., 194; Vogel, a.a.O., N. 125 zu Einleitung). Der
Begriff «beneficial owner» wird im OECD-MA selber nicht definiert. Das Konzept des «beneficial
owner» hat jedoch bereits im Musterabkommen der OECD von 1977 Eingang gefunden und wird seither
generell in den Verteilungsnormen in den Doppelbesteuerungsabkommen vieler Staaten
sowie in denjenigen der Schweiz verwendet (Robert J. Danon, Switzerland's
direct and international taxation of private express trusts, Zürich/Basel/Genf 2004, S. 327). Gemäss
dem Kommentar zu Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ist der Begriff «beneficial owner» nicht in einem rein
technischen Sinne zu verstehen, sondern in seinem Zusammenhang und im Lichte von Ziel und Zweck
des Abkommens, einschliesslich der Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Prävention von
Steuerhinterziehung und Steuerumgehung (vgl. OECD Kommentar 2010, Art. 10 N. 12, N. 12.1).
7.3.2. Beim Konzept
des «beneficial owner» in den Verteilungsnormen des OECD-MA in Bezug auf Dividenden, Zinsen
und Lizenzgebühren, handelt es sich um eine Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung
von Abkommensvorteilen, mit welchen eine allfällige Doppelbesteuerung vermieden werden
soll (Beat Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen
Steuerrecht der Schweiz, Zürich/Basel/Genf 2010, S. 222 ff. insbesondere S. 223). Der Staatsvertrag 10
bezweckt anders als das DBA-USA 96 bzw. die dem OECD-MA nachgebildeten Abkommen aber nicht die Vermeidung
der Doppelbesteuerung, sondern die Übermittlung von Informationen zu möglichen
Steuerdelikten («tax fraud or the like») gegenüber den USA. Der Begriff «beneficially
owned» steht im Staatsvertrag 10 dementsprechend in einem anderen Zusammenhang als in den
Verteilungsnormen für Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren des DBA-USA 96 bzw. des OECD-MA.
Diesem Umstand, insbesondere dem Ziel und Zweck des Staatsvertrags 10, ist bei dessen Auslegung
Rechnung zu tragen (vgl. E. 5.1.3 sowie BVGE 2010/07 E. 3.5.2). Trotz unterschiedlicher Ziel- und
Zwecksetzung des Konzepts des «beneficial owner» in den Verteilungsnormen des DBA-USA
96 bzw. des OECD-MA einerseits und des Identifikationskriteriums «beneficially owned»
im Staatsvertrag 10 andererseits, dient dieser Begriff aber in beiden Fällen dazu, die Intensität
der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt aus einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise zu beurteilen. Es erscheint daher sinnvoll und zweckdienlich, die erwähnte Rechtsprechung
und Lehre zum Konzept des «beneficial owner» des OECD-MA als Anhaltspunkt in die Auslegung
des Begriffs «beneficially owned» des Staatsvertrags 10 heranzuziehen. Vor allem ist die bisher
in der Lehre erarbeitete und in der Rechtsprechung bestätigte Auffassung beachtenswert, dass sich
das Konzept des «beneficial owner» anhand einer sog. «substance over form»-Betrachtung
auf die wirtschaftliche Realität bezieht und nicht auf die (zivilrechtliche) Form abstellt (statt
vieler Entscheid des England and Wales Court of Appeal, Indofood International Finance Ltd. v. JP Morgan
Chase Bank N.A., London Branch, 2. März 2006, Nr. A3/2005/2497; Baumgartner,
a.a.O., S. 102).
Das Konzept des «beneficial owner» im DBA-USA
96 bzw. im OECD-MA als Anspruchsvoraussetzung stellt auf den Umfang der Entscheidungsbefugnisse
des Steuersubjekts hinsichtlich der Verwendung des massgeblichen Objekts ab, wodurch eine nur als
für Rechnung der interessierenden Partei handelnde Treuhänderin oder Verwalterin (wie agents,
nominees oder counduit companies) von den Abkommensvorteilen ausgeschlossen werden
soll (Baumgartner, a.a.O., S. 115 ff., insbesondere S. 117 und die hier
verwiesene Literatur und Rechtsprechung). Anders als im DBA-USA 96 (Gewährung von Abkommensvorteilen
bei Qualifikation als «beneficial owner») hat das Identifikationskriterium «beneficially
owned» im Staatsvertrag 10 die Funktion, sicherzustellen, dass Kontoinformationen von
einer «US Person» an die amerikanischen Steuerbehörden weitergeleitet werden, wenn
diese steuertechnisch ein körperschaftliches Gebilde vorgeschoben hat, um ihre Deklarationspflicht
für das sich auf dem Konto der Gesellschaft befindliche Vermögen und für die daraus erzielten
Einkünften zu umgehen. Der Begriff «beneficially owned» im Staatsvertrag 10 soll also
dazu dienen, die Konstellationen zu erfassen, bei welchen unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise
(«substance over form») die «offshore company» lediglich zur Umgehung
von steuerrechtlichen Meldepflichten bzw. allenfalls zum Zweck der Steuerhinterziehung gegenüber
den USA genutzt wurde.
In Anlehnung an das massgebliche Kriterium «Entscheidungsbefugnisse»
beim Konzept des «beneficial owner» des DBA-USA 96 bzw. des OECD MA, ist daher für
eine mögliche wirtschaftliche Berechtigung («beneficially owned») an einem
«offshore company account» im Sinne des Staatsvertrags 10 entscheidend, inwiefern die
«US Person» das sich auf dem UBS Konto der «offshore company» befindliche Vermögen
und die daraus erzielten Einkünfte durch den formellen Rahmen hindurch weiterhin wirtschaftlich
kontrollieren und darüber verfügen konnte. Diese nach den Auslegungsgrundsätzen
von Art. 31 Abs. 1 VRK hergeleitete Begriffsdefinition entspricht denn auch dem Verständnis
der Vertragsparteien hinsichtlich des «beneficial owner» in der Kategorie 2/B/a, nach welchem
der «beneficial owner» sich dadurch auszeichnet, dass er weiterhin - teilweise
oder ganz - die Verwaltung und Verwendung des sich auf dem UBS Konto befindlichen Vermögens
leitete und kontrollierte («[...] beneficial owners continued to direct and control, in full or
in part, the management and disposition of the assets held in the offshore company account [...]»;
vgl. Fussnote 3 im Anhang der englischen Originalversion des Staatsvertrags 10).
Hatte
die fragliche «US Person» die Entscheidungsbefugnis darüber, wie das Vermögen auf
dem UBS Konto verwaltet wurde und/oder, ob und bejahendenfalls wie dieses oder die daraus erzielten Einkünfte
verwendet worden sind, hat sich diese aus wirtschaftlicher Sicht nicht von diesem Vermögen
und den damit erwirtschafteten Einkünften getrennt (Klaus Vogel, «On
Double Taxation Conventions», 3rd edition,
London/The Hague/Boston 1997, S. 562). Die «offshore company» ist in diesem Fall in einer «substance
over form»-Betrachtung im Sinne des Staatsvertrags 10 als transparent anzusehen und die wirtschaftliche
Berechtigung am «offshore company account» als gegeben zu erachten. Ob und gegebenenfalls
in welchem Umfang die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über
das sich auf dem UBS Konto befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte tatsächlich
in der relevanten Zeitperiode von 2001 bis 2008 vorgelegen haben, ist im Einzelfall anhand des rein Faktischen
zu beurteilen. Insbesondere sind die heranzuziehenden Kriterien bzw. Indizien auch davon
abhängig, welche (Rechts-)form für die «offshore company» gewählt wurde.
7.3.3.
Im Fall einer (liechtensteinischen) Stiftung können nachfolgende Indizien/Kriterien auf die
wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle bzw. die wirtschaftliche Berechtigung der «US
Person» hinweisen (Aufzählung nicht abschliessend):
-
Es besteht ein Mandatsvertrag zwischen der «US Person» und dem Stiftungsrat.
-
Die «US Person» kann die Stiftungsstatuten jederzeit abändern.
-
Die «US Person» ist in einem Beistatut als einzige Begünstigte zu Lebzeiten bezeichnet
mit einer Nachfolgeregelung bei deren Ableben.
-
Die «US Person» ist in den Stiftungsstatuten als Letztbegünstigte vorgesehen.
-
Es besteht Personenidentität zwischen der «US Person» und dem Stiftungsrat sowie
der begünstigten Person.
- Die
«US Person» hat ein Zeichnungsrecht für die Bankkonten der Stiftung (zum Ganzen Maja Bauer-Balmelli/Nils Olaf Harbeke,
Die Liechtensteinische Stiftung im Schweizer Steuerrecht, zsis) 2009 Monatsflash 5/2009,
Ziff. 6; Rainer Hepberger/Wolfgang Maute, Die Besteuerung der liechtensteinischen
Familienstiftung aus Sicht der Schweiz, Steuerrevue 2004, S. 592 ff.).
Die «US Person» kann also mit anderen Worten
auch in der Funktion der von der «offshore company» Begünstigten als wirtschaftlich Berechtigte
am UBS Konto angesehen werden, wenn die «US Person» auf Zeitpunkt und Umfang von Zuwendungen
an sie selbst im massgeblichen Sinne Einfluss nehmen konnte. Auch
in diesem Fall ist unter Beurteilung des rein Faktischen festzustellen, ob die wirtschaftliche Kontrolle
und Verfügungsmacht über das sich auf dem «offshore company account» befindliche
Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte vorgelegen haben.
8.
8.1. Die Beschwerdeführerin
bestreitet nicht, dass sie auf den entsprechenden Formularen der UBS als wirtschaftlich Berechtigte am
Konto der Foundation genannt wird. Gemäss ihren Ausführungen sei dies allerdings alleine darauf
zurückzuführen, dass sie bei der Kontoeröffnung als Erstbegünstigte im Stiftungsreglement
aufgeführt gewesen sei und die wirtschaftliche Berechtigung daher am ehesten ihr habe zugeordnet
werden können. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, dass ihr das Stiftungsvermögen
weder wirtschaftlich noch steuerlich zugerechnet werden könne, da sie weder Eigentum am Stiftungsvermögen
noch Zugriff auf dieses habe. Sie gehöre weder dem Stiftungsrat an, noch habe sie je eine Unterschriftsberechtigung
für das UBS Konto der Stiftung innegehabt. Sie habe auch nie irgendwelche Anlageentscheide gefällt
oder Geldbezüge vorgenommen. All diese Aufgaben würden alleine vom Stiftungsrat wahrgenommen,
welchem durch die Statuten der Stiftung in Bezug auf Vermögensverwendung und Benennung von Begünstigten
ein grosses Ermessen zukomme.
Wie unter E. 1.5 festgehalten,
sieht sich das Bundesverwaltungsgericht veranlasst, an der Sachverhaltsfeststellung zu den
persönlichen Identifikationsmerkmalen in der angefochtenen Schlussverfügung
der Vorinstanz festzuhalten und diese nur zu korrigieren, wenn darin offensichtlich Fehler, Lücken
oder Widersprüche auftreten oder wenn die Beschwerdeführerin die Sachverhaltsannahmen der Vorinstanz
mittels Urkunden klarerweise und entscheidend entkräftet.
Dementsprechend
ist für die vorliegende Entscheidfindung nicht von Bedeutung, aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin
von der UBS als wirtschaftlich Berechtigte am Konto der Foundation genannt wird. Vielmehr handelt es
sich dabei um eine Sachverhaltsfeststellung, welche von der Beschwerdeführerin klarerweise
und entscheidend zu entkräften ist. Gelingt es ihr nicht, dem Bundesverwaltungsgericht im erwähnten
Sinn aufzuzeigen, dass sie zu Unrecht von der UBS AG auf den entsprechenden Formularen als wirtschaftlich
Berechtigte am Konto der Foundation genannt wird bzw. sie in den Jahren 2001 bis 2008 zu keinem Zeitpunkt
die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über das sich auf dem UBS Konto der Foundation
befindliche Vermögen und die daraus erzielten Einkünfte hatte, ist an der diesbezüglichen
Annahme der Vorinstanz festzuhalten.
8.2. Die Beschwerdeführerin
verweist in der Beschwerdebegründung auf die Statuten und das Reglement der Stiftung, die ihre Argumentation
in Bezug auf die Verfügungsmacht und Kontrolle des Stiftungsvermögens durch den Stiftungsrat
der Foundation allenfalls stützen könnten. Abgesehen davon, dass es aufgrund der einschlägigen
Nachweispflichten (vgl. vorne E. 8.1) nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts sein kann, Beweismittel
zusammen zu tragen, konnten die von der Beschwerdeführerin angerufenen Unterlagen - anders
als von ihr angegeben - in den Kontounterlagen der UBS AG im angelegten Dossier bei der ESTV nicht
vorgefunden werden. Es kann demnach nicht davon gesprochen werden, die Beschwerdeführerin
habe die Annahme der Vorinstanz bezüglich ihrer wirtschaftlichen Berechtigung am Konto der Foundation
klarerweise und entscheidend zu entkräften vermocht. Die Beschwerdeführerin hat daher nach
den obstehenden Ausführungen als wirtschaftlich Berechtigte am UBS Konto der Foundation zu gelten.
Ohne
dass es dessen damit noch bedurft hätte, wird dieser Schluss aufgrund der nachfolgenden Ausführungen
noch erhärtet: Im angelegten Dossier bei der ESTV befinden sich unter anderem Kreditkartenauszüge
aus den Jahren 2002 und 2003, auf welchen die Beschwerdeführerin als Inhaberin dieses Kreditkartenkontos
genannt wird. Diese Belege enthalten Abrechnungen über den Kauf von Luxusgütern sowie eine
jeweilige handschriftliche Notiz, dass der auf dem Kreditkartenkonto aufgelaufene Betrag über das
UBS Konto der Foundation beglichen werden soll. In den zeitlich zusammenfallenden Abrechnungen für
das UBS Konto der Foundation werden diese Beträge dann auch als Überweisungen an das Kreditkartenkonto
der Beschwerdeführerin ausgewiesen. Zudem befinden sich im Dossier auch Rechnungen eines Schmuckgeschäfts,
welche ebenfalls über das UBS Konto der Foundation beglichen werden sollten. Es zeigen sich damit
weitere starke Indizien dafür, dass die Beschwerdeführerin auch nach der Gründung der
Foundation im Jahre 2002 weiterhin die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Kontrolle über
das sich auf dem UBS Konto befindliche Vermögen ausüben konnte, indem sie selbstbestimmte
persönliche Ausgaben über das UBS Konto der Foundation finanzieren liess. Sie hat in diesem
Sinne auf Zeitpunkt sowie Umfang von Zuwendungen des Stiftungsvermögens an sie selbst massgeblichen
Einfluss ausgeübt.
8.3. Damit ist auch
das dritte Identifikationskriterium der Kategorie 2/B/b des Anhangs des Staatsvertrags 10 in Bezug auf
die Beschwerdeführerin erfüllt.
9.
9.1. Neben der Erfüllung
der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 hat im Fall
der Beschwerdeführerin zudem der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere
Steuerdelikte» zu bestehen, damit basierend auf dem Anhang zum Staatsvertrag 10 Amtshilfe
geleistet werden kann. Für die Kategorie 2/B/b ergibt sich dieser Verdacht daraus, dass die Beschwerdeführerin
es als eine in das Amtshilfeverfahren einbezogene Person - trotz Aufforderung der ESTV -
zu beweisen unterliess, dass sie ihre steuerrechtlichen Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen
an der Foundation erfüllt habe, indem die ESTV ermächtigt worden wäre, beim IRS Kopien
der FBAR-Erklärungen für die relevanten Jahren einzuholen (vgl. E 2.3, auch zum Folgenden).
Sind alsdann die im Staatsvertrag 10 beschriebenen Kontoeigenschaften (Ziff. 2 Bst. B/b) vorhanden,
so besteht im zu beurteilenden Fall der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» im Rahmen des Staatsvertrags 10.
Bezüglich
der Kontoeigenschaften wird im Staatsvertrag 10 verlangt, dass auf dem UBS-Konto innerhalb von einer
beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst,
jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielt worden sind. Im Sinne
des Staatsvertrags 10 werden für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen
(Zinsen und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50% der Bruttoverkaufserlöse
berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt vertragsautonom fest, wie die Kapitalgewinne
für den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden und es besteht damit kein Raum für den
Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (vgl. oben E 2.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.3).
9.2. Die ESTV setzte
der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 17. Mai 2010 Frist bis zum 30. Juni 2010, um
sie (die ESTV) zu ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen einzuholen. Die Beschwerdeführerin
erteilte der ESTV innert Frist keine solche Ermächtigung. Das UBS Konto der Foundation hat gemäss
den an die ESTV eingereichten Bankunterlagen mindestens drei Jahre zwischen 1999 und 2008 bestanden (damit
einschliesslich eines vom Ersuchen erfassten Jahres) und gemäss der Dossieranalyse der Vorinstanz
sind auf dem Konto der Foundation in den Jahren 2004 bis 2006 (damit einschliesslich eines vom
Ersuchen erfassten Jahres) Einkünfte in der Höhe von Fr. 300'460.-- erzielt worden, d.h. im
Rahmen von drei aufeinander folgenden Jahren mehr als durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro Jahr.
Der von der Beschwerdeführerin angeführte allfällige Kapitalverlust von Fr.
81'297.-- ist für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte unerheblich (vgl. oben
E. 2.4).
Die vorausgesetzten Kontoeigenschaften gemäss
Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sind hiermit für das UBS Konto der Foundation
erfüllt und die Beschwerdeführerin hat es unterlassen nachzuweisen, dass sie ihren steuerrechtlichen
Meldepflichten in Bezug auf ihre Interessen an der Foundation als Offshore-Gesellschaft nachgekommen
ist. Gemäss der einschlägigen Bestimmung im Anhang zum Staatsvertrag 10 besteht somit
in ihrem Fall der begründete Verdacht auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte».
10.
Nach
dem Gesagten sind in Bezug auf die Beschwerdeführerin alle Voraussetzungen, namentlich die Erfüllung
der Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 sowie das Vorliegen
eines begründeten Verdachts auf «fortgesetzte und schwere Steuerdelikte» (inkl. die hierfür
verlangten Kontoeigenschaften) gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10, für
die Gewährung der Amtshilfe vorhanden und die Beschwerde ist abzuweisen.
11.
Ausgangsgemäss
hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese
sind auf Fr. 20'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21.
Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung
ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
12.
Dieser
Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[SR 173.110]).