Sachverhalt:
A.
Je
mit Formular 103 bzw. 110 meldeten die schweizerischen Gesellschaften B._______AG (nachfolgend B._______)
und C._______ GmbH (nachfolgend C._______) folgende Dividenden:
|
Gesellschaft
|
Form.
|
unterzeichnet am
|
Fälligkeit der Dividende
|
Geschäftsjahr
|
Dividende in Fr.
|
geschuldete VST in Fr.
|
|
B.___
|
103
|
14.05.09
|
14.05.09
|
2008
|
1'500'000
|
525'000
|
|
C.___
|
110
|
24.03.09
|
24.03.09
|
2008
|
1'000'000
|
350'000
|
|
B.___
|
103
|
14.04.10
|
14.04.10
|
2009
|
1'500'000
|
525'000
|
|
C.___
|
110
|
03.03.10
|
03.03.10
|
2009
|
1'000'000
|
350'000
|
|
B.___
|
103
|
27.04.11
|
27.04.11
|
2010
|
1'500'000
|
525'000
|
|
C.___
|
110
|
11.03.11
|
11.03.11
|
2010
|
1'000'000
|
350'000
|
|
B.___
|
103
|
25.04.12
|
25.04.12
|
2011
|
1'500'000
|
525'000
|
|
C.___
|
110
|
04.04.12
|
04.04.12
|
2011
|
1'000'000
|
350'000
|
B.
Mit
Formular 84 Nr. (...) vom 17. Dezember 2012 stellte A._______(nachfolgend A._______) mit Wohnsitz
in Wien/Österreich einen Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Jahre
2009 bis 2011 im Betrag von total Fr. 774'352.39. Der Betrag setzte sich wie folgt zusammen:
|
Schuldner
|
Fälligkeit
|
Dividende in Fr.
|
Zins in Fr.
|
|
B._______
|
14.05.09
|
750'000
|
|
|
C._______
|
24.03.09
|
500'000
|
|
|
B._______
|
14.04.10
|
750'000
|
|
|
C._______
|
03.03.10
|
500'000
|
|
|
B._______
|
27.04.11
|
750'000
|
|
|
C._______
|
11.03.11
|
500'000
|
|
|
Depot
Bank ...
|
div. 2009 - 2011
|
120'623
|
650.82
|
|
Summe
|
|
3'870'623
|
650.82
|
|
20%
|
|
774'124.60
|
|
|
35%
|
|
|
227.79
|
|
Total
|
Fr. 774'352.39
|
|
|
A._______ reichte den Antrag am 19. Dezember 2012 beim zuständigen Finanzamt in Österreich
ein, welches diesen am 13. Februar 2013 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV)
übermittelte.
Am 1. Juli 2013 erhielt die ESTV einen weiteren Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer
für das Jahr 2012 (Formular 84 Nr. ...) im Betrag von Fr. 258'254.80. Der Antrag umfasste
unter anderem folgende Angaben:
|
Schuldner
|
Fälligkeit
|
Dividende in Fr.
|
Zins in Fr.
|
|
B._______
|
25.04.12
|
750'000
|
|
|
C._______
|
04.04.12
|
500'000
|
|
|
Depot
Bank ...
|
div. 2012
|
41'274
|
|
|
Summe
|
|
1'291'274
|
0
|
|
20%
|
|
258'254.80
|
|
|
35%
|
|
|
0
|
|
Total
|
Fr. 258'254.80
|
|
|
C.
Nach
diverser Korrespondenz wies die ESTV am 30. April 2015 mit Entscheid Nr. (...) die beiden Anträge
auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Formular 84 Nr. (...) im Betrag von Fr.
774'352.39 und Nr. (...) im Betrag von Fr. 258'254.80 in vollem Umfang ab.
D.
Die
dagegen von A._______ am 29. Mai 2015 erhobene Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 17. August
2016 ab.
E.
Mit
Eingabe vom 19. September 2016 erhebt A._______ (nachfolgend auch Beschwerdeführer) Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht und beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheides vom 17. August 2016 und
die Gutheissung der Anträge auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Formular
84 Nr. (...) (für die Fälligkeiten 2009 - 2011) im Betrag von Fr. 774'352.39
und Nr. (...) (für die Fälligkeit 2012) im Betrag von Fr. 258'254.80, unter Kosten-
und Entschädigungsfolgenden zulasten der ESTV.
Nach der nachfolgend in verkürzter Form wiedergegebenen Sachdarstellung des Beschwerdeführers
haben er und sein Bruder folgende Gesellschaftsstruktur geschaffen:
(Skizze)
Er,
der Beschwerdeführer, sei indirekter Stifter und einziger Begünstigter der liechtensteinischen
Stiftung I._______ (nachfolgend I._______). Basierend auf einem sog. "letter of wishes" habe
er auch nach der Errichtung der I._______ die volle Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen.
Die Stiftung ihrerseits sei 100 %-ige Eigentümerin der Finanzgesellschaft G._______ mit Sitz in
Panama (nachfolgend G._______). Der Bruder von A._______ verfüge mit der liechtensteinischen Stiftung
H._______ (nachfolgend H._______) über eine spiegelbildliche Struktur. Die H._______ ihrerseits
sei 100 %-ige Eigentümerin der Finanzanlagegesellschaft E._______ (nachfolgend E._______) mit Sitz
in Panama. Die beiden liechtensteinischen Stiftungen H._______ und I._______ würden zu je 50 % die
Zwischengesellschaft F._______ (nachfolgend F._______) mit Sitz in Panama halten, die ihrerseits zu 100
% Eigentümerin der D._______mit Sitz in Tortola/British Virgin Islands (nachfolgend D._______) sei.
Die D.______ sei wiederum 100 %-ige Eigentümerin der schweizerischen Gesellschaften B._______ und
C._______.
Er sei somit zu je 50 % an der B._______ und der C._______ wirtschaftlich berechtigt. Ferner
sei er zu 100 % wirtschaftlich berechtigt an den Kapitalanlagen, welche im Depot der G._______ gehalten
würden.
In einem ersten Schritt hätten die B._______ und die C._______ Dividenden gesprochen und an
die D._______ überwiesen. Die D._______ habe die Dividenden innerhalb zweier Monate je hälftig
an die G._______ und die E._______ weitergeleitet.
Die G._______ habe die Zahlung der D._______ als Ertrag verbucht. Sie führe sodann in ihren
Büchern passivseitig unter dem Titel "Liabilities" nur ein Konto "Shareholder".
Hierbei handle es sich um ein Fremdkapitalkonto gegenüber dem Aktionär. Entsprechend seien
die Erträge nicht im Eigenkapital thesauriert, sondern als Verbindlichkeit gegenüber dem Aktionär
verbucht worden.
Gemäss Stiftungsurkunde der I._______ werde die Funktion des Stiftungsrates von der J._______
AG sowie durch Dr. K._______ ausgeübt. Der Stiftungsrat werde gemäss "letter of wishes"
durch die L._______AG (nachfolgend L._______) ausgeübt. Die L._______ sei wiederum gestützt
auf den "letter of wishes" verpflichtet, die Wünsche bzw. Willensbekundungen des Stifters,
mithin des Beschwerdeführers, umzusetzen. Die Stiftung handle ihrerseits als Gesellschafterin der
G._______ und der F._______, wobei diese Beteiligungen treuhänderisch durch die L._______ gehalten
würden. Daraus folge, dass die L._______ zum einen in ihrer Funktion als Treuhänderin und zum
anderen indirekt über den durch sie beeinflussten Stiftungsrat die Gesellschafterfunktion bei der
G._______ und der F._______ ausübe. Da die L._______ ihrerseits im Auftrag des Beschwerdeführers
und von dessen Bruder handle, sei die Gesellschaftsfunktion der G._______ ihm bzw. die Gesellschaftsfunktion
der F._______ ihm und seinem Bruder zuzurechnen.
Die Anteile der D.______ würden durch die F._______ gehalten. Die Geschäftsführung
der F._______ werde durch die L._______ ausgeübt, die wiederum im Auftrag des Beschwerdeführers
und seines Bruders handle. Im Endeffekt könne damit der Beschwerdeführer über die L._______
die Gesellschafterrechte bei der B._______ und C._______ aktiv ausüben.
Die vorstehend beschriebene Gesellschaftsstruktur habe er - so die weiteren Ausführungen
des Beschwerdeführers - im Rahmen einer Nachveranlagung im Jahre 2012 gegenüber den österreichischen
Steuerbehörden offen gelegt, was eine transparente Besteuerung der Stiftung und der zwischengeschalteten
Offshore-Gesellschaften zur Folge gehabt habe. Mit der Offenlegung seien die Dividenden der beiden schweizerischen
Gesellschaften sowie die Wertschriftenerträge aus dem im Depot bei der Bank (...) gehaltenen
Portfolio ihm zugerechnet und in Österreich versteuert worden.
Damit sei der Beschwerdeführer als "beneficial owner" zu betrachten. Das Konzept
des "beneficial-owner's" erfolge anhand einer "substance over form"-Betrachtung
und beziehe sich auf die wirtschaftliche Realität, nicht auf die zivilrechtlich gewählte Form.
Für die Beurteilung, wer als "Empfänger" einer "Zahlung" gelte, würden
somit nicht formale, sondern wirtschaftliche Kriterien gelten.
Gemäss dem Kommentar zur Model Tax Convention on Income and Capital (condensed version, Stand
15. Juli 2014, nachfolgend OECD-MA-Kommentar-2014; vgl. daselbst Art. 1 N. 6.3) sei der Sachverhalt nach
den Regeln des Ansässigkeitsstaats zu beurteilen. Dies gelte insbesondere für die Frage, ob
eine personenbezogene Gesellschaft als "flow through"-Entität zu betrachten sei. In
der Folge habe der Quellenstaat die entsprechende Beurteilung durch den Ansässigkeitsstaat selbst
dann zu akzeptieren, wenn die Entität gemäss unilateralem Recht des Quellenstaats nicht als
transparent betrachtet würde (OECD-MA-Kommentar-2014 Art. 1 N. 6.4). Die gewählte Rechtsform
(Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft) des Partnerships sei hierbei nicht massgebend. Auch die
Frage, ob ein entsprechendes Einkommen als zugeflossen zu qualifizieren sei, beantworte sich nach der
Beurteilung durch den Ansässigkeitsstaat. Im Dreistaatenverhältnis könne im Falle der
Besteuerung des Einkommens im Ansässigkeitsstaat das zwischen dem Empfänger- und dem Quellenstaat
abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen angerufen werden. Der Quellenstaat könne sich diesfalls
nicht darauf berufen, dass zwischen ihm und dem Sitzstaat der "flow through"-Entität
kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen worden sei. Diese Betrachtungsweise gelte auch für
die Auslegung von Art. 1
des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft
und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (DBA-A; SR 0.672.916.31).
F.
Mit
Vernehmlassung vom 1. November 2016 beantragt die ESTV (Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde
unter
Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers.
Die Vorinstanz führt hierbei aus, dass die in Frage stehenden Vermögenserträge aus
den schweizerischen Beteiligungen B._______ und C._______ der Jahre 2009 bis 2012 jeweils kurz nach der
Auszahlung an die D._______ und an die G._______ weitergeleitet worden seien. Die G._______ habe die
Vermögenserträge jeweils im Jahresgewinn ausgewiesen und im Folgejahr in ihrem einzigen Passivkonto
"Shareholders" unter dem Titel "Liabilities" verbucht. Hierbei handle es sich
um ein Eigenkapitalkonto. Die G._______ habe die Erträge demzufolge nicht mehr weitergeleitet. Auch
die Vermögenserträge aus Dividenden von börsenkotierten schweizerischen Aktien und Zinserträge
aus Kundenguthaben gemäss dem Depot bei der Bank (...) habe die G._______ direkt und selbst
vereinnahmt. Auch diese Vermögenserträge habe die G._______ jeweils im Jahresgewinn ausgewiesen
und im Folgejahr in ihrem einzigen Passivkonto "Shareholders" unter dem Titel "Liabilities"
verbucht. Sie habe damit auch diese Erträge nicht mehr weitergeleitet. Der Beschwerdeführer
selbst sei damit gar nicht Empfänger der mit der Verrechnungssteuer belasteten Vermögenserträge.
Das "Recht zur Nutzung" könne nur einer Person zukommen, die die Vermögenserträge
auch tatsächlich empfangen und vereinnahmt habe. Es könne nicht mit der (gesellschaftsrechtlichen)
wirtschaftlichen Berechtigung an den Kapitalgesellschaften G._______ und D._______ gleichgestellt werden.
Weiter sei das Offshore-Konstrukt im vorliegenden verrechnungssteuerlichen
Verfahren mangels gesetzlicher
Grundlage nicht als transparent zu betrachten. Schliesslich verhalte sich
der Beschwerdeführer rechtsmissbräuchlich,
wenn er das Offshore-Konstrukt selbst aufgebaut
und gelebt habe und sich nunmehr gegenüber dem schweizerischen
Fiskus auf eine rechtsmissbräuchliche Ausgestaltung dieses Konstrukts berufe.
G.
Der
Beschwerdeführer repliziert am 12. Dezember 2016. Mit Duplik vom 16. Januar 2017 nimmt die Vorinstanz
erneut zu den Ausführungen des Beschwerdeführers Stellung.
Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien ist nachfolgend unter den Erwägungen einzugehen, soweit
sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss
Art. 11 Abs. 4 der Vereinbarung vom 5./6. Dezember 1974 zwischen der Schweiz und Österreich über
die Durchführung der Entlastung bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren (DBA-A-Vereinbarung,
SR 0.672.916.311) kann gegen Einspracheentscheide, die im Anwendungsbereich der DBA-A-Vereinbarung
ergangen sind, "beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne Verwaltungsgerichtsbeschwerde"
erhoben werden. Die DBA-A-Vereinbarung stützt sich auf Art. 28 DBA-A. Gemäss der Rechtsprechung
des Bundesverwaltungsgerichts gehen Art. 86 Abs. 1 BGG bzw. Art. 31 ff. VGG dem in der DBA-A-Vereinbarung
statuierten Instanzenzug vor (Urteil des BVGer A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 1.1 -
1.5).
1.2 Nach
Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwer-den gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG,
sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV stellt
eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht
vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Der Beschwerdeführer ist als Adressat
des angefochtenen Entscheids an dessen Aufhebung bzw. Änderung interessiert und folglich zur Erhebung
der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde im Übrigen -
trotz der falscher Adressangabe in der Rechtsmittelbelehrung im angefochtenen Einspracheentscheid -
frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und 3 VwVG und Art.
21 Abs. 1 sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
2.1 Das
Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der
Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art.
49 VwVG).
2.2 Im
Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen
ist, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht
ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen
Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von
der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a; André Moser et al., Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54).
2.3 Aus
der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht
an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen
oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung
bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des BVGer A-6516/2016 vom 13.
September 2017 E. 1.4).
2.4 Die
Steuerbehörde trägt sodann die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden
Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 133
II 153 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_738/2014 und 2C_739/2014 vom 21. August 2015 E. 1.5; Urteil des
BVGer A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4). Für die Belange der Rückerstattung der Verrechnungssteuer
bedeutet dies, dass der Antragsteller die rückerstattungsanspruchsbegründenden Tatsachen nachzuweisen
hat (Urteil des BVGer A-3119/2014 vom 27. Oktober 2014 E. 2.4).
2.5 Bei
der Auslegung und Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens sind die sich aus dem Wiener Übereinkommen
vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (VRK; SR 0.111) ergebenden Grundsätze zu
beachten (BGE 143 II 136 E. 5.2.1).
Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung
(vgl. Urteil 2C_753/2014
vom 27. November 2015 E. 3.3.1). Der Text der Vertragsbestimmung ist aus sich
selbst heraus gemäss
seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren. Diese gewöhnliche Bedeutung ist in Übereinstimmung
mit ihrem Zusammenhang, dem Ziel und Zweck des Vertrags - bzw. der auszulegenden Vertragsbestimmung
- und gemäss Treu und Glauben zu eruieren (Urteil 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1
mit Hinweisen, in: ASA 83 51, StE 2014 A 32 Nr. 22). Ziel und Zweck des Vertrags ist dabei, was die Parteien
mit dem Vertrag erreichen wollen. Zusammen mit der Auslegung nach Treu und Glauben garantiert die teleologische
Auslegung - so das Bundesgericht - den "effet utile" des Vertrags (BGE
142 II 161 E. 2.1.3, 141
III 495 E. 3.5.1). Der auszulegenden Bestimmung eines Doppelbesteuerungsabkommens ist unter
mehreren möglichen Interpretationen demnach derjenige Sinn beizumessen, welcher ihre effektive Anwendung
gewährleistet und nicht zu einem Ergebnis führt, das dem Ziel und Zweck der eingegangenen Verpflichtungen
widerspricht (BGE 143 II 136 E. 5.2.2, 142
II 161 E. 2.1.3).
Die vorbereitenden Arbeiten und Umstände des Vertragsschlusses zum jeweiligen (Doppelbesteuerungs)abkommen
sind (lediglich) subsidiäre Auslegungsmittel und können herangezogen werden, um die sich in
Anwendung von Art. 31 VRK ergebende Bedeutung zu bestätigen oder die Bedeutung zu bestimmen, wenn
diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich
sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 Bst. b VRK). Nebst den vorbereitenden
Arbeiten können subsidiär auch weitere Auslegungselemente berücksichtigt werden. So ist
in der schweizerischen Rechtsprechung und Lehre unbestritten, dass der offizielle OECD-Kommentar ein
wichtiges (ergänzendes) Hilfsmittel im Sinne von Art. 32 VRK bei der Auslegung von DBA-Bestimmungen
darstellt, die dem OECD-Musterabkommen nachgebildet sind (BGE 143 II 136 E. 5.2.3; vgl. auch René
Matteotti/Nicole Elischa Krenger, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar Internationales
Steuerrecht, 2015 [nachfolgend Kommentar-IStR], Einleitung N. 159 ff. mit Hinweisen).
3.
3.1 Der
Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungs-steuer unter anderem auf dem Ertrag
beweglichen Kapitalvermögens (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über
die Verrech-nungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1
Bst. b VStG sind Gegenstand der Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von einem Inländer
ausgegebenen Aktien, worunter namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19.
Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuerverordnung, VStV,
SR 642.211]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG).
Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig
wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer auf Dividenden wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung
fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG), auf Zinsen für Guthaben bei inländischen Banken
oder Sparkasse 30 Tage nach Ablauf eines Quartals des Geschäftsjahres. Die Steuer beträgt 35
% der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).
3.2 Die
steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht
auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, das heisst zu überwälzen
(Art. 14 Abs. 1 VStG). Leistungsempfänger ist derjenige, welcher den steuerbaren Ertrag vereinnahmt
und darüber verfügen darf (sog. Direktbegünstigungstheorie; Markus
Reich/Maja Bauer-Balmelli, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2012 [nachfolgend Kommentar-VSTG], Art. 14
N. 22).
3.3 Der
Grundmechanismus der Verrechnungssteuer gliedert sich in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1
VStG) und die der Steuerrücker-stattung (Art. 1 Abs. 2 VStG; Urteil des BVGer A-5692/2015 vom 31.
August 2016 E. 4.2 mit Hinweis auf das Urteil des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.1; vgl.
auch Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer
unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, 2001, S. 47).
3.4 Anders
als beim schweizerischen Empfänger führt die Verrechnungssteuer beim ausländischen Empfänger
schweizerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle erhobenen steuerlichen
Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG). Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren
Leistung Sitz oder Wohnsitz im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer
nur insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen Anspruch darauf vermittelt (vgl. statt
vieler: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 2.1).
4.
4.1 Gemäss
Art. 10 Abs. 2 DBA-A dürfen Dividenden im Vertragsstaat, in dem die Dividenden ausschüttende
Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, nach dem Recht dieses Staates besteuert
werden (vgl. auch Art. 28 DBA-A). Die Steuer darf jedoch 15 % des Bruttobetrages der Dividenden
nicht übersteigen (sog. Sockelsteuer).
Demgegenüber steht die Steuerhoheit für Zinserträge aus Kundenguthaben bei Banken
und Sparkassen demjenigen Staat zu, in dem der Empfänger ansässig ist (vgl. Art. 11 Abs. 1
DBA-A, sog. Nullsatz).
4.2 Dividenden,
die von einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz ausgeschüttet werden, dürfen in der Schweiz
gleichwohl vorerst mit der Verrechnungssteuer von 35 % belastet werden. Die Schweiz erstattet den
natürlichen Personen auf Antrag 20 % des Dividendenertrages (Art. 28 Abs. 1 und 2 DBA-A,
Art. 1 Abs. 2 DBA-A-Vereinbarung). Bei Zinserträgen wird die Verrechnungssteuer vollumfänglich
zurückerstattet.
5.
5.1 Ein
Empfänger schweizerischer Dividenden und Bankzinsen kann sich grundsätzlich dann auf die Abkommensvorteile
berufen, wenn er in Österreich ansässig ist (vgl. Art. 1 und 4 DBA-A), ihm im entscheidenden
Moment das Recht zur Nutzung der den besteuerten Ertrag abwerfenden Kapitalanlagen oder Rechte zustand
(Art. 10 und Art. 28 DBA-A in Verbindung mit Art. 2 DBA-A-Vereinbarung) und kein Abkommensmissbrauch
vorliegt (vgl. Urteil des BVGer A-2744/2008 vom 23. März 2010 E. 3.7 mit weiteren
Hinweisen).
5.2 Ansässig
ist, wer in einem der Vertragsstaaten nach dem dortigen Landesrecht unbeschränkt steuerpflichtig
ist (Art. 4 Abs. 1 DBA-A). Neben natürlichen Personen können sich auch Gesellschaften und andere
Personenvereinigungen auf die Abkommensvorteile berufen (vgl. Art. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs.
1 in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 DBA-A).
Aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 DBA-A ergibt sich, dass die Frage nach der
Ansässigkeit nach
dem Steuerrecht des Ansässigkeitstaates beurteilt wird. Allerdings prüft jeder Vertragsstaat
die Frage nach der Ansässigkeit eigenständig (vgl. Art. 10 Abs. 4 DBA-A-Vereinbarung). Mit
anderen Worten braucht der Quellenstaat die Qualifikation des Ansässigkeitsstaats nicht zu übernehmen,
hat aber bei seiner eigenständigen Beurteilung das Recht des Ansässigkeitsstaats anzuwenden.
Für die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividenden und Bankzinsen
bedeutet dies, dass sich die Ansässigkeit des österreichischen Antragsstellers nach dem österreichischen
Steuerrecht bestimmt.
5.3
5.3.1 Zunächst
ist auf den Begriff des "Empfängers" näher einzugehen: Art. 10 Abs. 1 DBA-A
regelt den Grundtatbestand und umschreibt den "Empfänger" als "ansässige
Person, an die die Dividende bezahlt wird".
Art. 10 Abs. 2 DBA-A verwendet im zweiten Satz einzig den Begriff "Empfänger". Gleiches
gilt für Art. 2 DBA-A-Vereinbarung.
Wie vorstehend erwähnt ist nach dem Wortlaut von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-A erforderlich, dass
eine Dividende bezahlt wird. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch heisst bezahlen, jemandem für etwas
Geld geben, jemandem für eine Leistung Geld aushändigen (Wahrig Deutsches Wörterbuch,
9. Aufl. 2011 [nachfolgend Brockhaus], S. 269). Bezahlt wird somit an den Empfänger.
Schon bei der Unterzeichnung des Abkommens im Jahre 1974 bezog sich nach dem
allgemeinen Sprachgebrauch
das Wort "bezahlen" nicht nur auf eine Barzahlung, sondern fand auch auf die weiteren Formen
des bargeldlosen Zahlungsverkehrs Anwendung, sodass der Wortlaut "weit" zu verstehen ist.
Die Dividende kann dem Empfänger somit auf verschiedene Art und Weise zufliessen.
5.3.2 Art.
10 Abs. 1 DBA-A entspricht sodann Art. 10 Abs. 1 der Model Tax Convention on Income an on Capital (nachfolgend
OECD-MA-2014, wobei die Bestimmung seit der Version 30. Juli 1963 unverändert geblieben ist),
welcher die Formulierung "paid to" bzw. "payé(s) à" verwendet.
Im OECD-Kommentar heisst es hierzu, "the term paid has a very wide meaning" (OECD-Kommentar
2014 Art. 10 N. 7, in der am 11. April 1977 beigefügten Fassung, [nachfolgend OECD-Kommentar]).
Das DBA-A datiert aus dem Jahre 1974. Gleichwohl kann die vorstehend erwähnte Kommentierung herangezogen
werden, stellt sie doch eine blosse Verschriftlichung dessen dar, was schon ein zeitgemässes Verständnis
des Wortlauts impliziert.
Des Weiteren enthält Art. 10 Abs. 3 DBA-A eine weit zu verstehende Definition des Dividendenbegriffs
und entspricht damit Art. 10 Abs. 3 OECD-MA-2014. Letzterer wurde zwar ebenfalls erst im Jahre 1977 und
damit nach dem Abschluss des DBA-A eingefügt, er entspricht jedoch inhaltlich der früheren
Fassung des OECD-MA (in der Version vom 30. Juli 1963).
5.3.3 Oesterhelt/Heuberger
vertreten die Auffassung, dass dem Begriff "zahlt" neben dem in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA Geregelten
keine eigenständige Bedeutung zukomme. Es handle sich lediglich um eine aus sprachlichen Gründen
erfolgte Satzvervollständigung. Was als Dividendenzahlung zu qualifizieren sei, ergebe sich einzig
aus dem Dividendenbegriff gemäss Art. 10 Abs. 3 OECD-MA (Stefan
Oesterhelt/Reto Heuberger, Kommentar-IStR, Art. 10 N. 23). Unter den Dividendenbegriff fallen
jedoch nicht nur offene Gewinnausschüttungen, sondern auch andere geldwerte Vorteile (vgl. Oesterhelt/Heuberger,
Kommentar-IStR, Art. 10 N. 232). Damit ergibt sich auch aus dem weiten Dividendenbegriff, wann eine Dividende
bezahlt wurde und an wen.
5.3.4 Gemäss
Baumgartner enthalte Art. 10 OECD-MA mit der Formulierung "paid to" eine abkommensrechtliche
"Einkünftezurechnungsregel" (Beat Baumgartner,
Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, 2010 [nachfolgend Baumgartner
2010], S. 164 und S. 171). Diese sei Teil der Zuteilungsnorm. Erst, wenn unter anderem feststehe,
dass ein bestimmtes Objekt dem Subjekt zugerechnet werden könne (Einkünftezurechnung), könne
die Rechtsfolge der Verteilungsnorm eintreten und eine Zuteilung erfolgen (Baumgartner,
Baumgartner 2010, S. 162). Nach Baumgartner bedingt eine zweckkonforme Auslegung der Abkommensbestimmung,
dass die Einkommenszurechnung nach dem Recht des Ansässigkeitsstaates zu erfolgen habe (Baumgartner,
Baumgartner 2010, S. 176 mit Hinweis). Dem kann jedenfalls - wie zu zeigen ist - mit
Blick auf die Frage der Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer nach dem DBA-A nicht
gefolgt werden.
5.3.5 Art.
10 Abs. 3 DBA-A verweist für die Frage, was als Dividende zu qualifizieren ist, auf das Steuerrecht
des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, mithin auf das Recht des Quellenstaates.
Gleiches ergibt sich aus Art. 10 Abs. 3 OECD-MA-2014 (vgl. auch
Oesterhelt/Heuberger, Kommentar-IStR, Art. 10 N. 221).
Die Frage, ob eine Dividende vorliegt, ist - wie erwähnt - untrennbar mit der Frage
verbunden, ob und gegebenenfalls wem diese zugeflossen ist. Damit beurteilen sich auch diese Aspekte
nach dem Recht des Quellenstaats.
5.3.6 Weder
Art. 10 Abs. 1 noch Abs. 2 DBA-A beschränken die Besteuerungskompetenz des Ansässigkeitsstaats
(vgl. auch Art. 10 Abs. 1 und 2 OECD-MA-2014; Oesterhelt/Heuberger,
Kommentar-IStR, Art. 10 N. 15 und N. 59). Daran ändert sich auch nichts unter dem Blickwinkel
von Art. 23 Abs. 2 DBA-A (sog. Methodenartikel). Dieser sieht für eine in Österreich
ansässige Person, die unter Art. 10 DBA-A fallende Einkünfte bezieht, die Anrechnung der
in der Schweiz entrichteten Steuer vor, maximal im Umfang der in Österreich auf diesen Einkünften
bezahlten Steuer. Damit bleibt es letztlich beim österreichischen Steuerniveau.
Art. 10 Abs. 2 DBA-A beschränkt demgegenüber das Besteuerungsrecht des Quellenstaats (vgl.
Art. 28 Abs. 2 DBA-A; Art. 10 Abs. 2 OEDC-MA-2014). Insoweit ist es auch daher gerechtfertigt, wenn der
Quellenstaat die Frage des Zuflusses nach seinem eigenen Recht beurteilt. Dies muss umsomehr für
das Rückerstattungsverfahren im Quellenstaat gelten (vgl. auch Urteil des BVGer A-2163/2007 vom
30. Oktober 2008 E. 6.3).
5.3.7 Das
DBA-A enthält weiter keine sog. "subject to tax clause". Damit ist es für die Belange
der Doppelbesteuerung irrelevant, ob die jeweiligen Vermögenserträge beim Empfänger mit
der Einkommens- bzw. Ertragssteuer erfasst wurden. Demzufolge ist es auch unter diesem Gesichtspunkt
gerechtfertigt, wenn für die Belange der Rückerstattung einzig auf das Recht des Quellenstaats
abgestellt wird.
5.3.8 Eine
spezielle Konstellation liegt vor, wenn der Ansässigkeitsstaat erst nachträglich, beispielsweise
im Falle einer Nachveranlagung, hinsichtlich eines Dividenden- bzw. Zinsertrages, die Frage nach dem
Leistungsempfänger anders beantwortet und infolgedessen ein Qualifikationskonflikt entsteht. Für
eine solche Konstellation sieht das DBA-A keinen Anspruch auf Übernahme der vom Ansässigkeitsstaat
vorgenommenen Änderung durch den Quellenstaat vor. Auf die Frage eines allfälligen Verständigungsverfahrens
nach Art. 25 DBA-A ist hier nicht weiter einzugehen.
5.3.9 Im
Sinne eines Zwischenergebnisses ist festzuhalten, dass die Frage, ob eine Dividende vorliegt und gegebenenfalls
wem sie zugeflossen ist, sich nach dem Recht des Quellenstaates, mithin nach schweizerischem Recht beurteilt.
5.4
5.4.1 Art.
2 DBA-A-Vereinbarung sieht vor, dass dem Empfänger der Dividenden im Zeitpunkt der Fälligkeit
der Einkünfte das "Recht zur Nutzung" zustehen müsse. Beim Begriff "Recht
zur Nutzung" handelt es sich wiederum um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der der Auslegung bedarf.
Die Auslegung dieses Begriffs hat abkommensautonom zu erfolgen (vgl. BGE 141 II 447 E. 5).
Somit ist nachfolgend zu prüfen, was der Begriff "Recht zur Nutzung" gemäss
DBA-A mit Bezug auf die Rückerstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer bedeutet.
5.4.2 Gemäss
der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der "effektiv Nutzungsberechtigte" ("beneficial
owner") einer von einer Gesellschaft im Quellenstaat ausgeschütteten Dividende in erster Linie
derjenige, dem die Verfügungsberechtigung hinsichtlich dieser Dividende zukommt. Somit ist der Dividenden-Empfänger
dann effektiv nutzungsberechtigt, wenn er die Dividende voll verwenden kann und deren vollen Genuss hat,
ohne durch eine gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung in dieser Verwendung eingeschränkt zu
sein (vgl. BGE 141 II 447 E. 5.2.1 mit weiteren Hinweisen; Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20.
Dezember 2016 E. 3.2.1 [Entscheid angefochten vor Bundesgericht]). Zu betrachten ist die Angelegenheit
aus der Optik des Empfängers der Dividende, also aus Sicht dessen, dem die Dividende bezahlt worden,
dem sie zugeflossen ist.
5.4.3 Das
Kriterium der Entscheidungsbefugnis ist dabei von zentraler Bedeutung. Es ist eine notwendige Bedingung
dafür, dass einer Person die Nutzungsberechtigung zukommt. So ist die Nutzungsberechtigung grundsätzlich
zu bejahen, wenn die Empfängerin der massgeblichen Einkünfte im Zeitpunkt ihrer Zahlung nicht
nur sehr begrenzte, sondern zumindest gewisse Entscheidungen
selbständig treffen kann (BAUMGARTNER 2010, S. 119 ff.,
BEAT BAUMGARTNER, Beneficial ownership
und Dividendenarbitrage, in: StR 70/2015 [Baumgartner 2015],
S. 933 f.; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.3).
5.4.4 Muss
eine Person die Einkünfte aufgrund von bereits im Zeitpunkt der Zahlung bestehenden vertraglichen
Leistungsverpflichtungen weiterleiten, ist ihr in diesen sogenannten "Weiterleitungsfällen"
die Entscheidungsbefugnis abzusprechen. Auch eine rein tatsächliche Einschränkung der Entscheidungsbefugnis
aufgrund einer faktischen Pflicht zur Weiterleitung kann dazu führen, dass eine Person über
keine oder nur sehr begrenzte Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der massgeblichen Einkünfte
verfügt (BGE 141 II 447 E. 5.2.2; siehe zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember
2016 E. 3.2.4.1).
5.4.5 Nicht
jede Weiterleitungsverpflichtung bedeutet hingegen, dass der betroffenen Person die Nutzungsberechtigung
abzusprechen ist. Eine schädliche Weiterleitung setzt in kausaler Hinsicht voraus, dass zwischen
der Erzielung von Einkünften und der Pflicht zur Weiterleitung ein enger Zusammenhang oder Konnex
bzw. eine gegenseitige Abhängigkeit besteht (vgl. Baumgartner,
Baumgartner 2010, S. 137). Hierzu muss zum einen die Erzielung
von Einkünften von der Pflicht zu deren Weiterleitung abhängig sein (erste Abhängigkeit).
Dies ist zu bejahen, wenn die Einkünfte nicht erzielt worden wären, sofern keine Pflicht zur
Weiterleitung dieser Einkünfte bestanden hätte. Wären die Einkünfte demgegenüber
auch ohne Pflicht zur Weiterleitung erzielt worden, liegt keine Abhängigkeit vor. Zum anderen muss
die Pflicht zur Weiterleitung von Einkünften von der Erzielung dieser Einkünfte abhängen
(zweite Abhängigkeit). Dies ist zu bejahen, wenn keine effektive Pflicht zur Weiterleitung besteht,
sofern keine Einkünfte erzielt werden. Besteht eine effektive Pflicht zur Weiterleitung auch dann,
wenn keine Einkünfte erzielt werden, liegt keine Abhängigkeit vor (BGE 141 II 447 E. 5.2.2;
Baumgartner, Baumgartner 2010, S. 139 ff., insb. S. 150;
vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. November 2016 E. 3.2.4.2).
Die zweite Abhängigkeit, wonach die Weiterleitung der vereinnahmten Be-träge von deren
Erzielung abhängen muss, soll insbesondere die sachge-rechte Differenzierung in Konzernverhältnissen
ermöglichen. Nicht jede Finanzierungstätigkeit im Konzern darf dazu führen, dass der finanzierten
Gesellschaft per se die Nutzungsberechtigung - für durch andere Konzerngesellschaften finanzierte
Ertragsquellen - abzusprechen ist. Problematisch sind indessen diejenigen Konstellationen, in welchen
die Gegenleistung für die Finanzierung abhängig davon zu erbringen ist, ob und gegebenenfalls
in welchem Umfang Dividendenerträge vereinnahmt werden. Damit wird die Frage angesprochen, wer die
mit den Aktiengeschäften verbundenen Risiken zu tragen hat (BGE 141 II 447 E. 5.3; Baumgartner,
Baumgartner 2010, S. 123 ff. und 146 ff., Baumgartner, Baumgartner
2015, S. 933; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. November 2016 E. 3.2.4.2).
5.4.6 Auch
Anforderungen in quantitativer Hinsicht (Ausmass der Weiterleitung) sind bei der Beurteilung einer Weiterleitung
relevant. Gemäss Bun-desgericht kann - entgegen der Auffassung gewisser Autoren (vgl.
Baumgartner, Baumgartner 2010, S. 142 ff.; Robert Danon,
Le concept de bénéficiaire effectif dans le cadre du MC OCDE, IFF Forum für Steuerrecht
2007, S. 46) - die Nutzungsberechtigung nicht bereits bejaht werden, wenn der Ansässige nicht
die uneingeschränkte Gesamtheit der von ihm aus dem Quellenstaat vereinnahmten Erträge an einen
Nichtansässigen weiterüberträgt. Auch eine Weiterleitung von weniger als 100 % kann schädlich
sein. Das gilt insbesondere dann, wenn ein kleiner, nicht weitergeleiteter Prozentsatz gerade als Vergütung
oder Entlohnung für die Weiterleitung eingestuft werden muss (vgl. auch hier BGE 141 II 447 E. 5.2.4;
Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.5).
5.4.7 Das
Bundesgericht hat in den angesprochenen Entscheiden die Frage (noch) offen gelassen, in welchem Verhältnis
das Kriterium der Nutzungsberechtigung zu dem vom Bundesgericht ebenfalls als implizites Instrument zur
Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen anerkannten Missbrauchsvorbehalt steht bzw. inwieweit auch das
Kriterium der effekti-ven Nutzungsberechtigung der Missbrauchsabwehr dient (vgl. BGE 141 II 447 E. 4.5;
Urteil des BVGer A-1426/2011 vom 20. Dezember 2016 E. 3.3).
Es hat hierzu aber ausgeführt, dass der Begriff der "effektiven Nutzungsberechtigung"
dazu diene, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt zu
beurteilen, gemäss dem Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte.
Es gehe um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten
Befugnisse, und zwar nicht in einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Einbezug
der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form"). Das Beurteilungskriterium solle
verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit nur beschränkten Befugnissen zwischengeschaltet
werde, um in den Genuss der Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (Urteil des BGer 2C_895/2012
vom 5. Mai 2015 E. 4.1; Maja Bauer-Balmelli/Matthias Erich Vock,
Kommentar-IStR, Vor Art. 10 - 12 N. 19, 45 f. und 57; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1426/2011
vom 20. Dezember 2016 E. 3.2.2).
Nach der in der Literatur vorherrschenden Meinung handelt es sich beim Konzept
des "beneficial
owners" um eine Anspruchsvoraussetzung und nicht um eine Missbrauchsbestimmung (Oesterhelt/Heuberger,
Kommentar-IStR, Art. 10 N. 22; Baumgartner, Baumgartner
2010, S. 225; Georg Lutz, Die Massnahmen gegen die missbräuchliche
Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Diss. Zürich 2000, S. 34). Baumgartner setzt hierbei
voraus, dass die abkommensrechtliche Einkünftezurechnung und das Konzept des beneficial owners durch
dieselbe im Ansässigkeitsstaat ansässige Person erfüllt werden müsse (vgl. Baumgartner,
Baumgartner 2010, S. 185). Unter dieser Prämisse kann seiner Auffassung durchaus gefolgt
werden, denn insoweit handelt es sich bei der "effektiven Nutzungsberechtigung" um ein kumulatives
Attribut, das vom Antragssteller, der die Dividende vereinnahmt hat, zu erfüllen ist.
5.4.8 Das
schweizerische Steuersystem unterscheidet sowohl im Bereich der direkten Steuern wie auch im Bereich
der Verrechnungssteuer zwischen der Gesellschaft und ihrem Inhaber. Die rechtliche Selbständigkeit
juristischer Personen von den wirtschaftlich daran berechtigten natürlichen Personen wird ausnahmsweise,
unter dem Gesichtspunkt des sog. Durchgriffs, durchbrochen. Dieser setzt Identität der wirtschaftlichen
Interessen zwischen juristischer und dahinter stehender natürlicher Person voraus, und insbesondere
dass die rechtliche Berufung auf die Selbständigkeit der juristischen Person der Umgehung von Gesetzesvorschriften
oder der Missachtung der Rechte Dritter dient; es geht der Sache nach um eine missbräuchliche Verwendung
der juristischen Person durch die sie beherrschende natürliche Person (BGE
132 III 489 E. 3.2 S. 493 mit Hinweisen). Das Umgekehrte gilt nicht: Wer sich als natürliche
Person einer juristischen Person bedient, muss sich deren Selbständigkeit entgegenhalten lassen
und kann sich nicht auf wirtschaftliche Identität berufen (BGE 136 I 49 E. 5.4). Infolgedessen
kann die wirtschaftlich berechtigte natürliche Person aus dem Konzept des Durchgriffs keine steuerrechtlichen
Ansprüche ableiten. Dies gilt mit Bezug auf das Rückerstattungsverfahren insbesondere für
die Frage nach dem steuerrechtlichen Einkommenszufluss bzw. einer allfälligen transparenten Behandlung
einer juristischen Person in einer anderen Rechtsordnung.
5.4.9 Die
vorstehenden Ausführungen zum Empfängerbegriff, zum Einkommenszufluss, zum anwendbaren Recht
und zur effektiven Nutzungsberechtigung gelten entsprechend auch für Zinserträge gemäss
Art. 11 DBA-A (vgl. Art. 2 DBA-A-Vereinbarung).
6.
6.1 Der
in Österreich ansässige Einkommensempfänger hat die Erstattung der schweizerischen Verrechnungssteuer
grundsätzlich mit Formular R 84 schriftlich zu beantragen (Art. 9 Abs. 1 DBA-A-Vereinbarung). Der
Antrag ist innerhalb dreier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Dividenden oder Zinsen fällig
geworden sind, beim zuständigen österreichischen Finanzamt einzureichen (vgl. Art. 28 Abs.
3 DBA-A und Art. 9 Abs. 2 DBA-A-Vereinbarung).
6.2 Das
zuständige österreichische Finanzamt prüft, ob die in Art. 2 DBA-A-Vereinbarung angegebenen
Voraussetzungen erfüllt sind und stellt nötigenfalls ergänzende Erhebungen an. Sie diese
Voraussetzungen erfüllt, so bestätigt das zuständige österreichische Finanzamt dies
auf der ersten und dritten Ausfertigung, die sie dem Bundesministerium für Finanzen zustellt. Auf
der dritten Ausfertigung, bestätigt das Bundesministerium für Finanzen, gestützt auf die
Bestätigung des zuständigen Finanzamtes, die Erstattungsberechtigung, und sendet diese Ausfertigung
der ESTV zu (Art. 10 DBA-A-Vereinbarung).
6.3 Die
ESTV prüft den Antrag auf seine Berechtigung und seine Richtigkeit. Notwendige ergänzende Auskünfte
und Beweismittel holt sie direkt beim Antragsteller oder gegebenenfalls beim Bundesministerium für
Finanzen ein. Sie entscheidet über die Durchführung der Erstattung (Art. 11 Abs. 1 DBA-A-Vereinbarung).
7.
7.1 Im
vorliegenden Fall geht es um die Rückerstattung der Verrechnungssteuer gestützt auf die beiden
Anträge, je mit Formular 84, Nr. (...) im Betrag von Fr. 774'352.39 und Nr. (...)
im Betrag von Fr. 258'254.80.
Gemäss Art. 10 DBA-A-Vereinbarung prüft zwar die österreichische Steuerbehörde
vorab die Voraussetzungen für die Rückerstattung (E. 6.2),
indessen steht der ESTV gestützt auf Art. 11 Abs. 1 DBA-A-Vereinbarung zu, das Ergebnis einer eigenständigen
Überprüfung zu unterziehen (E. 6.3).
Die gleiche Kognition steht auch dem Bundesverwaltungsgericht zu (E. 2.1).
7.2 Der
Beschwerdeführer hat die beiden Rückerstattungsanträge form- und fristgerecht eingereicht
(E. 6.1)
und ist in Österreich ansässig (E. 5.2).
Die Frage der Ansässigkeit beurteilt sich nach dem Recht des Ansässigkeitstaates (E. 5.2).
Insoweit hat die Vorinstanz die Qualifikation der österreichischen Steuerbehörden zu Recht
übernommen (vgl. E. 6.2
und 6.3).
Kern des vorliegenden Verfahrens bildet indessen die Frage, ob der Beschwerdeführer Empfänger
der von der B._______ und C._______ in den Jahren 2009 bis 2012 (Fälligkeiten der Dividenden für
die Geschäftsjahre 2008 bis 2011) ausgerichteten Dividenden ist, ob diese ihm mithin zugeflossen
sind und ob er daran effektiv nutzungsberechtigt ist. Des Weiteren stellt sich die Frage, ob der Beschwerdeführer
auch die von der G._______ im Depot der Bank (...) ausgewiesenen Vermögenserträge von schweizerischen
börsenkotierten Gesellschaften und Bankzinsen vereinnahmt hat und daran effektiv nutzungsberechtigt
ist. Die Frage des Zuflusses beurteilt sich nach dem Recht des Quellenstaates und damit im vorliegenden
Fall nach schweizerischem Recht, diejenige der Nutzungsberechtigung nach der abkommensautonomen Auslegung,
die durch die Behörden des Quellenstaates erfolgt (E. 5.3.9
und 5.4.1).
7.3 Der
Vollständigkeit halber ist vorab zu erwähnen, dass die vom Beschwerdeführer aufgezeigte
bildliche Version der Gesellschaftsstruktur die verschiedenen treuhänderisch agierenden Personen
und Gesellschaften unbeachtet lässt. Dies betrifft zum einen den effektiven Dividendenfluss von
der C._______ an die D._______, der im massgeblichen Zeitraum gemäss den aktenkundigen Dividendenbestätigungen
via M._______ und via die L._______ an die D._______ erfolgte. Zum anderen betrifft es die Errichtung
der liechtensteinischen Stiftung und die Bestellung des Stiftungsrates. Schliesslich hält die L._______
gemäss der Sachdarstellung des Beschwerdeführers auch die G._______ und die F._______ treuhänderisch
und führt deren Geschäfte. Darauf ist nachfolgend im Rahmen der "effektiven Nutzungsberechtigung"
zurückzukommen.
7.4 Der
Beschwerdeführer macht insgesamt geltend, ihm seien die Dividenden- und Zinserträge in den
Jahren 2009 bis 2012 direkt zugeflossen, weil der österreichische Fiskus diese Betreffnisse im Jahre
2012 im Rahmen einer Nachbesteuerung ihm zugerechnet und nachträglich einkommensbesteuert habe.
Der Beschwerdeführer hat keinerlei Dokumente zu den früheren bzw. korrigierten österreichischen
Einkommensteuern eingereicht. Zumindest mit Bezug auf die vor der Nachveranlagung bereits definitiv veranlagten
österreichischen Steuern hatten sowohl der Beschwerdeführer wie implizit auch die österreichische
Steuerbehörde die Vermögenserträge nicht ihm persönlich zugerechnet und würde
die Beurteilung mit der von der ESTV angewendeten Betrachtungsweise vorerst übereingestimmt haben.
An eine allfällige nachträgliche Änderung der rechtlichen Qualifikation durch den Ansässigkeitsstaat
ist der schweizerische Fiskus nicht gebunden (vgl. E. 5.3.6).
Doch selbst wenn im damaligen Zeitpunkt die österreichischen Steuern noch nicht definitiv verlangt
gewesen wären, was zumindest für die Dividenden mit der Fälligkeit 2012 der Fall ist,
beurteilt sich für den vorliegenden Fall die Frage, ob eine Dividende bzw. ein Bankzinsertrag vorliegt
und wem dieser zugeflossen ist nach dem Recht des Quellenstaates und damit nach schweizerischem Recht
(E. 5.3.2,
5.3.4
und 5.3.5).
7.5 Der
Beschwerdeführer macht weiter geltend, er sei an den fraglichen Dividenden und Zinserträgen
effektiv nutzungsberechtigt, weil ihm diese über verschiedene Stationen weitergeleitet worden seien.
Insoweit behauptet der Beschwerdeführer sinngemäss, dass die fraglichen Vermögenserträge
ihm bezahlt worden seien. Somit ist in einem nächsten Schritt zu prüfen, inwieweit die Vermögenserträge
tatsächlich geflossen sind.
7.6 In
sachverhaltlicher Hinsicht ist unbestritten und erstellt, dass die fraglichen Dividendenausschüttungen
der B._______ und der C._______ über verschiedene Stufen an die G._______ bezahlt worden sind. Ebenso
ist belegmässig erstellt, dass das fragliche Depot bei der Bank (...) auf die G._______ lautet.
Strittig ist jedoch, ob die G._______ ihrerseits Dividenden gesprochen oder die erhaltenen Beträge
anderweitig weitergeleitet hat. Die G._______ wird gemäss der vom Beschwerdeführer aufgezeigten
Struktur zu 100 % von der I._______, der liechtensteinischen Stiftung, gehalten.
Gemäss den aktenkundigen Jahresrechnungen 2009 bis 2011 hat die G._______ die von der D._______
mittels Cheques überwiesenen Zahlungen, die unstreitig die jeweiligen von der B._______ und der
C.______ ausgerichteten Dividenden betrafen, erfolgswirksam verbucht. Ob auch die im Depot der Bank (...)
ausgewiesenen Erträge bei der G._______ erfolgswirksam verbucht worden sind, ist aus den eingereichten
Ertragsrechnungen nicht direkt ersichtlich, wird aber seitens der Vorinstanz nicht bestritten. Auf der
Aufwandseite der Ertragsrechnungen der G._______ fehlen entsprechende Positionen in ähnlicher Höhe.
Damit stellt sich die Frage, ob die vereinnahmten Vermögenserträge ihrerseits der Stiftung
in Form einer gesprochenen, aber noch nicht bezahlten Dividende zugeflossen sind. Die Beschwerdeführerin
behauptet wohl sinngemäss eine solche, wenn sie ausführt, bei der Position "Kto. 2201
Balance" handle es sich um Fremdkapital.
Auf der Passivseite des "Balance Sheets" der G._______ werden jeweils nur die Positionen
"Kto. 2201 Balance" und "Profit" ausgewiesen, wobei die Summe der im aktuellen
Jahr ausgewiesenen Passiven im Folgejahr unter dem "Kto. 2201 Balance" ausgewiesen wird.
Die Details des "Kto. 2201 Balance" sind nicht aktenkundig. Damit lässt sich allein
aufgrund des jeweiligen Saldos des "Kto. 2201 Balance" nicht erkennen, ob die Gesellschaft
Dividenden gesprochen und in der Folge dem Aktionär gutgeschrieben hat oder ob es sich um Eigenkapital
in der Form von Gewinnvorträgen handelt. Der Beschwerdeführer hat auch keine allfälligen
Dividendenbeschlüsse eingereicht. Ebenso fehlen die Jahresrechnungen der L._______ und der liechtensteinischen
Stiftung, so dass die Tatsache, dass Dividenden gesprochen worden sind, unbewiesen bleibt. Ebensowenig
ist ersichtlich, ob Darlehen an den Beschwerdeführer gewährt oder von ihm beglichen worden
wären. Die Folgen der Beweislosigkeit hat er zu tragen (E. 2.5).
Diese Aussage gilt auch für die Vermögenserträge gemäss dem Depot bei der Bank
(...).
Infolgedessen können dem Beschwerdeführer die fraglichen Vermögenserträge nicht
als effektiv zugeflossen gelten. Letztlich stellt das auch der Beschwerdeführer nicht in Abrede.
7.7 Der
Beschwerdeführer macht vielmehr geltend, dass ihm die Vermögenserträge lediglich steuerlich
zuzurechnen seien, weil die liechtensteinische Stiftung für die Belange der Rückerstattung
als transparent zu gelten habe.
Hierzu ist festzuhalten, dass, selbst wenn der Beschwerdeführer die fraglichen Vermögenserträge
in Österreich versteuert haben sollte, er aus diesem Umstand nichts zu seinen Gunsten ableiten könnte
(E. 6.3
und 5.3.6),
denn bei einer transparenten Betrachtung hätte die Stiftung ihrerseits die gesamten Erträge
der G.______ vorab vereinnahmen müssen. Eine effektive Vereinnahmung ist jedoch - wie vorstehend
unter E. 7.7
ausgeführt wurde - nicht erstellt.
Nicht anderes ergäbe sich sodann, wenn der Beschwerdeführer geltend machen wollte, dass
er über die L._______ als Treuhänderin die G._______ direkt kontrolliere, mithin die Stiftung
ihm lediglich nachgelagert und damit ohne Belang wäre. Denn selbst wenn der Beschwerdeführer
die G._______ direkt kontrollierte, so wäre auch hierbei davon auszugehen, dass die strittigen Dividenden-
und Zinserträge in der G._______ einbehalten und nicht an ihn persönlich weitgeleitet worden
sind. Damit könnten sie ihm - selbst bei Anerkennung eines Treuhandverhältnisses zwischen
der L._______ und ihm - nicht zugerechnet werden.
Gleiches gilt für die im Depot der Bank (...) ausgewiesenen Dividendenerträge und Bankzinsen,
denn diese blieben bei der G._______.
7.8 Demzufolge
bleibt nachfolgend der Eventualstandpunkt des Beschwerdeführers zu prüfen, mithin ob die durch
die G._______ vereinnahmten Dividendeneinkünfte und Zinserträge ihm lediglich steuerlich zuzurechnen
wären, weil auch die G._______ bzw. D._______ (nicht aber die schweizerische Ausschüttungsgesellschaft)
als transparent zu betrachten wären.
Der Beschwerdeführer macht in der Beschwerdeschrift hierzu geltend, dass die österreichischen
Steuerbehörden auch die ausländischen Kapitalgesellschaften steuerlich als transparent qualifiziert
hätten. Diese Behauptung wird einzig indirekt durch die Bestätigung des Finanzamtes Eisenstadt/Österreich
gestützt, wonach der Beschwerdeführer an den Vermögenserträgen nutzungsberechtigt
sei. Weitere Belege zur transparenten Besteuerung oder auch der pauschalen Steueranrechnung in Österreich
sind nicht aktenkundig. Auf ergänzende Abklärungen diesbezüglich kann jedoch verzichtet
werden, wie nachfolgend zu zeigen ist.
Bereits das DBA-A unterscheidet zwischen der Gesellschaft und ihrem Inhaber (vgl.
E. 5.2).
Auch das schweizerische Steuerrecht anerkennt sowohl für die Belange der Ertragssteuer wie auch
für die Verrechnungssteuer juristische Personen grundsätzlich als eigenständige Rechtspersonen
und Steuersubjekte. Dies gilt auch für ausländische juristische Personen. Damit bleibt unter
diesem Gesichtspunkt kein Raum für eine transparente Betrachtung.
Der Effekt einer transparenten Betrachtung ergibt sich jedoch auch bei einem
sog. steuerlichen Durchgriff.
Dahinter verbirgt sich im vorliegenden Zusammenhang die Frage, ob ein Dividendenertrag
bzw. Bankzinsen
vorliegen, und von wem sie vereinnahmt wurden, was wiederum nach schweizerischem Recht
beurteilt wird
(E. 5.3.9,
5.4.1
und 5.4.9).
Die Praxis des steuerlichen Durchgriffs ist dem schweizerischen Steuerrecht denn auch durchaus bekannt.
Der Beschwerdeführer führt hierzu aus, dass weder die D._______ noch die G._______ über
eigenes Personal oder über eigene Büroräumlichkeiten verfügen würden. Demzufolge
würden sämtliche Offshore-Aktiengesellschaften keine echte wirtschaftliche bzw. aktive Geschäftstätigkeit
ausüben. Die Gesellschaften würden lediglich ein formelles Aktienkapital von GBP 2, ohne zusätzliche
Kapitaleinlagen, aufweisen und würden sämtliche Erträge direkt als Verbindlichkeiten gegenüber
dem Aktionär gutschreiben, was einer Vermischung von Vermögensrechten zwischen Anteilsinhaber
und Unternehmen gleichkomme.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts kann der Private aus dem Konzept des
steuerlichen Durchgriffs
indes keine Rechte ableiten (E. 5.4.8).
Dies gilt im vorliegenden Fall auch für den Beschwerdeführer.
7.9 Zusammenfassend
ergibt sich, dass die Vorinstanz die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für die Fälligkeiten
2009 bis 2012 zu Recht verweigert hat. Die Beschwerde ist abzuweisen.
8.
8.1 Ausgangsgemäss
sind die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 20'000.- festzusetzen sind, dem Beschwerdeführer
aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG). Der Betrag ist dem geleisteten Kos-tenvorschuss
zu entnehmen.
8.2 Der
unterliegende Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Partei-entschädigung (Art. 64 Abs. 1
VwVG in Verbindung mit Art. 37 VGG; Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten
und Ent-schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2] je e contrario). Der
Vorinstanz ist gemäss Art. 7 Abs. 3 VGKE ebenfalls keine Parteientschädigung zuzusprechen.