Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Dem vorliegenden
Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96
zugrunde. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951
über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
(SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich
ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. Der Gesetzgeber hat mit dieser Kompetenzdelegation
an den Bundesrat bewusst eine Lösung getroffen, nach welcher die Einzelheiten des Verfahrens nicht
im Bundesbeschluss selber geregelt werden, sondern der Bundesrat zum Erlass entsprechender Bestimmungen
ermächtigt wird. Der Bundesrat hat auf diesen Umstand in seiner Botschaft vom 29. Mai 1951 (BBl
1951 II 296 ff., insb. 299) ausdrücklich hingewiesen. In Bezug auf den Informationsaustausch
mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass
der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom
2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA) wahrgenommen.
Auf die neuen oder revidierten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung,
welche nach dem 1. Oktober 2010 in Kraft treten, ist die Verordnung vom 1. September 2010 über
die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen (ADV; SR 672.204) anwendbar (Art. 1 in Verbindung
mit Art. 18 ADV). Das im vorliegenden Verfahren anwendbare DBA-USA 96 trat am 19. Dezember
1997 in Kraft. Deshalb findet die ADV keine Anwendung. Anzumerken bleibt, dass die am 23. September
2009 unterzeichneten Änderungen betreffend das DBA-USA 96 noch nicht in Kraft stehen.
1.2. Art. 20k
Abs. 1 Vo DBA-USA hält fest, dass die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung
von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege unterliegt.
Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über
Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten
werden (Art. 20k Abs. 4 Vo DBA-USA). Gemäss Art. 31
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt
das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom
20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht
anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der
internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k
Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der
Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführenden erfüllen die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis
nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist -
mit der nachfolgend in E. 11 gemachten Einschränkung - einzutreten.
2.
2.1. Vorab einzugehen
ist auf die (zumindest sinngemäss) erhobene Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs,
führt dessen Verletzung in Amtshilfefällen doch ungeachtet des Verfahrensausgangs nach ständiger
Rechtsprechung zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids sowie zur Rückweisung der Streitsache
an die Vorinstanz (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6722/2010 vom 11. August
2011 E. 4.2, A-3717/2010 vom 3. März 2011 E. 3 und 6.1; A-4034/2010 vom
11. Oktober 2010, A-4936/2010 vom 21. September 2010 E. 5.1 f., A-3123/2008
vom 27. April 2010 E. 2.2 je mit Hinweisen). Die Beschwerdeführenden beantragen eventualiter
eine Rückweisung der Sache an die ESTV, weil diese sich nicht mit ihren in der seinerzeitigen Stellungnahme
gemachten wesentlichen Vorbringen auseinandergesetzt habe. Konkret bringen sie hierzu vor, die ESTV habe
ihr rechtliches Gehör verletzt, indem sie auf den Inhalt der Stellungnahme vom 24. Februar
2011 kaum eingegangen sei. Zur wesentlichen Frage der Verjährung habe sie sich überhaupt nicht
geäussert.
2.2. Das Vorgehen
der ESTV stellt weder eine Verletzung des rechtlichen Gehörs noch eine Rechtsverweigerung dar. Eine
Behörde braucht sich im Rahmen der Begründungspflicht nicht ausdrücklich mit jedem rechtlichen
Einwand auseinanderzusetzen und kann sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte
beschränken (statt vieler: BGE 126 I 97 E. 2b mit Hinweisen; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2014/2011 vom 4. August 2011 E. 5.2.1 und 5.3.1). Was insbesondere die Frage der Verjährung
betrifft, die die Beschwerdeführenden anführen, erweist sich diese gerade als nicht entscheidrelevant
(vgl. unten E. 6.3), weshalb die ESTV sich damit auch nicht ausdrücklich auseinanderzusetzen
brauchte. Damit hat die ESTV das rechtliche Gehör der Beschwerdeführenden nicht verletzt.
3.
3.1.
3.1.1. Grundlage für
die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA-USA 96. Demnach
besteht eine Auskunftspflicht «für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen,
die eine unter das Abkommen fallende Steuer zum Gegenstand haben» (Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96).
Da das amerikanische Steuerrecht den für die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 massgebenden
Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, wird in Ziff. 10 des gleichzeitig
mit dem DBA-USA 96 vereinbarten ebenfalls unter SR 0.672.933.61 veröffentlichten Protokolls
zum Abkommen der Begriff des Steuerbetrugs im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen
Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. dazu ausführlich unten E. 7.1.1-7.3; Urteile
des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006, 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 je mit Hinweis
auf die Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997, BBl 1997 II 1099; vgl. dies aufnehmend
auch die ausdrückliche Überschrift vor Art. 20c Vo DBA-USA:
«Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug»).
3.1.2. Nicht anwendbar
ist im vorliegenden Verfahren hingegen das Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue
Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft
(SR 0.672.933.612; Staatsvertrag 10). Abgesehen davon, dass schon im Titel ein «Amtshilfegesuch
des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG» genannt wird, hat das Bundesverwaltungsgericht
ausdrücklich festgehalten, dass der Staatsvertrag 10 das DBA-USA 96 «für die
in ihm [dem Staatsvertrag 10] geregelten Konstellationen temporär überlagert» (BVGE
2010/64 E. 4.3). Damit ist auch gesagt, dass es für alle anderen Konstellationen - wie
beispielsweise die vorliegende - nicht anwendbar ist.
3.1.3. Die Beschwerdeführenden
bringen in ihrer Beschwerde vor, nach dem Rückzug des so genannten «John Doe Summons»
- eine vom Gericht genehmigte Aufforderung an die UBS AG, Daten nicht deklarierter Konten
herauszugeben; der IRS hat diese inzwischen aber gemäss Art. 3 Ziff. 4 des Staatsvertrags 10
zurückgezogen - seien Amtshilfegesuche im Zusammenhang mit dem «Deferred Prosecution
Agreement» generell nicht mehr zulässig.
Wie soeben gezeigt wurde, ist der Staatsvertrag 10, dessen Abschluss
unter anderem aufgrund des «John Doe Summons» als notwendig erachtet wurde, hier nicht anwendbar.
Damit muss auch nicht auf die Vorbringen der Beschwerdeführenden zum Rückzug des «John
Doe Summons» eingegangen werden: Wie die Beschwerdeführenden selbst nämlich zu Recht ausführen,
steht dieses im Zusammenhang mit dem Staatsvertrag 10, der vorliegend gerade nicht anwendbar ist.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden kann jedoch die im
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
(auszugsweise veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 837 ff.)
entwickelte Rechtsprechung herangezogen und weitergeführt werden. Dieses Urteil stützte sich
nämlich ausschliesslich auf Art. 26 DBA-USA 96. Dass
es sich bei den dortigen materiellen Erwägungen technisch gesehen um obiter dicta handelte, ändert
nichts daran, dass sie nachfolgend einbezogen werden können (vgl. auch Stefan
Oesterhelt/Harold Grüninger, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2009],
in: Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 1/2010 S. 38, insb.
FN 4).
3.2. Gemäss Art. 26
Ziff. 1 DBA-USA 96 tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter
sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte
aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die
Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen», die eine unter das Abkommen fallende
Steuer zum Gegenstand haben. Unter das Abkommen fallen Einkommensteuern (Art. 2 Ziff. 1 DBA-USA 96),
wobei in den USA insbesondere die Bundeseinkommensteuern in Betracht kommen (Art. 2 Ziff. 2
Bst. b DBA-USA 96). Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 dieses Abkommens
(persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt. Die zuständige Behörde eines Vertragsstaates
erteilt auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates
die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen
und -dokumenten (Art. 26 Ziff. 1 Bst. a und b DBA-USA 96; ausführlich
dazu: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a, in: Die Praxis des Bundesgerichts
[Pra] 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 288, zusammengefasst in: Steuer Revue [StR] 57/2002
S. 410; Urteil des Bundesgerichts 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3, in: Revue de droit
administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 303 ff., S. 308 f.).
Dass der Informationsaustausch nicht auf abkommensberechtigte Personen beschränkt
ist, bedeutet, dass die zu übermittelnden Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen
können (Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 3.2; siehe auch Harold
Grüninger/Andreas H. Keller, Exchange of information in fiscal matters, in: ASA 65 S. 141
f.). Eine unbeschränkte Steuerpflicht der vom Amtshilfegesuch betroffenen Person in den USA ist
keine Voraussetzung für die Leistung von Amtshilfe.
4.
4.1. Das DBA-USA 96
ist ein völkerrechtlicher Vertrag im Sinn von Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Wiener Übereinkommens
über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (SR 0.111, VRK; für die Schweiz seit
6. Juni 1990 in Kraft). Als solcher ist es - unter Vorbehalt speziellerer Bestimmungen -
gemäss den Regeln der VRK auszulegen. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher
Vorgang; er stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen
Bedeutung (E. 4.2), den Zusammenhang (E. 4.3), Ziel und Zweck des Vertrags (E. 4.4) sowie
Treu und Glauben. Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7
E. 3.5). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des
Vertragsabschlusses, welche nur, aber immerhin, zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen
Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Das Prinzip von Treu und Glauben ist als leitender
Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (vgl.
zum Ganzen statt mehrerer:
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 11.1 und 11.1.3, A-6053/2010
vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1,
A-4911/2010 vom 30. November 2010 auszugsweise publiziert
in: BVGE 2010/64] E. 4.1 mit Hinweisen).
4.2. Den Ausgangspunkt
der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung. Der Text der Vertragsbestimmung ist aus
sich selbst heraus gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren (siehe auch zuvor
E. 4.1). Diese gewöhnliche Bedeutung ist jedoch in Übereinstimmung mit ihrem Zusammenhang
sowie dem Ziel und Zweck des Vertrags gemäss Treu und Glauben zu eruieren. Weiter ist zu berücksichtigen,
dass, sofern sich eine spezifische Fachsprache entwickelt hat, diese als gewöhnlich anzusehen ist
(BVGE 2010/64 E. 5.1). Vorbehalten bleibt nach Art. 31 Abs. 4 VRK eine klar manifestierte
einvernehmliche Absicht der Parteien, einen Ausdruck nicht im üblichen, sondern in einem besonderen
Sinn zu verwenden (BVGE 2010/7 E. 3.5.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010
vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2011/6] E. 5.1.1 und E. 6, A-4013/2010
vom 15. Juli 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/40] E. 4.6.2).
4.3. Der Begriff des
Zusammenhangs im Sinn von Art. 31 Abs. 2 VRK ist eng auszulegen. Gemäss Art. 31 Abs. 3
Bst. c VRK ist in diesem Sinn auch jeder in den Beziehungen zwischen den Vertragsparteien anwendbare
einschlägige Völkerrechtssatz in die Auslegung einzubeziehen. Es existiert keine Hierarchie
zwischen Art. 31 Abs. 2 und 3 VRK (BVGE 2010/7 E. 3.5.4).
4.4. Ziel und Zweck
eines Vertrags sind diejenigen Objekte, welche die Parteien mit dem Vertrag erreichen wollen. Art. 31
VRK spricht sich nicht darüber aus, welchen Quellen Ziel und Zweck eines Vertrags entnommen werden
können. Die Lehre unterstreicht diesbezüglich allgemein die Bedeutung des Titels und der Präambel
des Vertrags (BVGE 2010/7 E. 3.5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar
2011 E. 5.1.3; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6538/2010 vom 20. Januar
2011 E. 3.2.1). Die Auslegung nach Ziel und Zweck des Vertrages findet ihre Grenze im Wortlaut der
vertraglichen Bestimmung (BVGE 2010/7 E. 3.5.2).
4.5. Die Auslegungsregeln
der VRK kommen - wie oben in E. 4.1 erwähnt - nur zur Anwendung, wenn diesen keine
spezielleren Regeln vorgehen. Dies entspricht dem auch auf völkerrechtliche Verträge anwendbaren
Grundsatz des Vorrangs der lex specialis (BGE 133 V 233 E. 4.1). Eine solche Auslegungsregel
findet sich nun in Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96. Jedoch ist auch dieser Artikel wieder gemäss
VRK auszulegen (Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.2).
5.
5.1. Gemäss Art. 20c
Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen amerikanischen Behörden
um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine
Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die Voraussetzungen nach Art. 26
DBA-USA 96 in Verbindung mit Ziff. 10 des Protokolls glaubhaft gemacht worden sind. In diesem
Verfahrensstadium der prima-facie Vorprüfung hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA -
anders als bei Anfragen aus anderen Staaten - noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen
des Informationsaustausches erfüllt sind oder nicht.
Die ESTV hat sich anlässlich dieser Vorprüfung weder abschliessend
zur Frage zu äussern, ob ein Betrugsdelikt im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt, noch
dazu, ob die von den amerikanischen Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich
hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht als Recht des ersuchten Vertragsstaates die
angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten. Hierüber
hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j
Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie - wie im vorliegenden Fall anschliessend
auch das mittels Beschwerde nach Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA angerufene
Bundesverwaltungsgericht (E. 5.2.1) - darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht
auf «Betrugsdelikte und dergleichen» im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 vorliegt und
bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem
Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische
Behörde übermittelt werden dürfen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6674/2010
vom 27. Oktober 2011 E. 2.1, A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert
in: BVGE 2010/7] E. 2.2).
5.2.
5.2.1. Nach der Rechtsprechung
zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende
Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es
ist nicht Aufgabe des Amtshilfegerichts, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt.
Das Bundesverwaltungsgericht (als Amtshilfegericht) prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten
Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich
fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1, BGE
128 II 407 E. 5.2.1, BGE 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1; statt vieler: Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise publiziert in:
BVGE 2011/6] E. 1.5, A-4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE
2010/64] E. 1.4.2). Dabei ist es in Amtshilfeverfahren wie dem vorliegenden nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgericht,
den Sachverhalt durch detaillierte Nachforschungen in den umfangreichen Akten zu ergänzen. Ein
anderes Vorgehen würde einseitig zu Lasten der beschwerdeführenden Partei gehen, zu deren Gunsten
das Bundesverwaltungsgericht, wie nachfolgend dargelegt wird (E. 5.2.2), keine Untersuchungshandlungen
vornimmt.
5.2.2. In der Folge
obliegt es den vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend
zu entkräften. Gelingt ihnen dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3;
BVGE 2007/28 E. 5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010
[auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/40] E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2). Dies setzt voraus, dass die vom Amtshilfeverfahren
Betroffenen unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringen, dass sie zu Unrecht
ins Verfahren einbezogen worden sind. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen
vor (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2011/6] E. 1.5, A-4911/2010 vom 30. November 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/64] E. 1.4.2).
6.
6.1.
6.1.1. Wie jedes staatliche
Handeln muss auch die Amtshilfe verhältnismässig sein (BGE 125 II 65 E. 6a; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A-6634/2010 vom 16. September 2011 E. 3.3 mit Hinweisen). Weder
Art. 26 DBA-USA 96 noch die Vo DBA-USA enthalten Bestimmungen über die inhaltlichen
Anforderungen, denen ein Amtshilfegesuch des IRS zu genügen hat. Gemäss höchstrichterlicher
Rechtsprechung können jedoch die Grundsätze über die internationale Rechtshilfe auch beim
Informationsaustausch nach Art. 26 DBA-USA 96 herangezogen werden (Urteil des Bundesgerichts
2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 3). Dies entspricht denn auch ständiger Praxis und
erscheint angesichts des vergleichbaren Zwecks von Amts- und Rechtshilfeverfahren als sachgerecht (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 9.3 mit Hinweisen).
Somit ist insbesondere Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die internationale
Rechtshilfe in Strafsachen (Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1) einschlägig. Demnach müssen
die Stelle, von der das Gesuch ausgeht, und die für das Verfahren zuständige Behörde ebenso
genannt werden, wie der Gegenstand und der Grund des Ersuchens. Des Weiteren sind möglichst genaue
und vollständige Angaben über die Person zu machen, gegen die sich das Verfahren richtet. Zudem
muss die ersuchende Behörde die gesetzlichen Grundlagen der Untersuchung und den relevanten Sachverhalt
darstellen und die gewünschten Auskünfte bzw. Unterlagen konkret bezeichnen. Soweit die Behörden
des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht
erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre
mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund
von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene
Punkte erst noch geklärt werden (zur Rechtshilfe: BGE
117 Ib 64 E. 5c mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3900/2008 vom 24. Juli
2008 E. 2.2, Robert Zimmermann, La coopération judiciaire internationale
en matière pénale, 3. Aufl. Bern 2009, Rz. 295). Daher verlangt die Rechtsprechung
von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende
Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 116 Ib 96 E. 4c, BGE
115 Ib 68 E. 3b/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1).
Gegenüber Rechtshilfegesuchen in anderen Fällen werden an Rechtshilfegesuche betreffend Abgabebetrug
erhöhte Anforderungen an die Begründung gestellt (Carlo Lombardini,
Droit bancaire suisse, 2. Aufl., Zürich/Basel/ Genf 2008, S. 1072 Rz. 45 mit Hinweisen
auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung; vgl. auch unten E. 6.1.3). Ein begründeter Verdacht
auf Steuerbetrug bzw. Abgabebetrug (dazu unten E. 7.1.1-7.3) wurde seit jeher auch im Falle
der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt
(Urteil des Bundesgerichts 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6, in: RDAF 2004 II S. 10 ff.,
S. 17; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5, zusammengefasst
in: StR 59/2004 S. 475 je mit Hinweisen; so bereits: BGE 96 I 737 E. 3e für das [entsprechende
alte] Abkommen vom 24. Mai 1951 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten
Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen [AS
1951 892; in Kraft getreten am 1. Januar 1951; nachfolgend: DBA-USA 51]; zum Ganzen ausführlich:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009
E. 4.4.1).
6.1.2. Die Eidgenössische
Steuerverwaltung hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Ersuchen angeführten Tatsachen
zutreffen oder nicht. Sie hat weder Tat- noch irgendwelche Schuldfragen zu prüfen noch ihrerseits
eine Beweiswürdigung vorzunehmen. Sie ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit
gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet
werden kann (BGE 128 II 407 E. 5.2.1 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf BGE 127
II 142 E. 5a; Urteile des Bundesgerichts 2A.347/2001 vom 2. Oktober 2001 E. 5a, 2A.567/2001
vom 15. April 2002 E. 4.1; des weiteren: BGE 125 II 250 E. 5b, BGE 118 Ib 111 E. 5b, BGE 117
Ib 64 E. 5c; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts B-3900/2008 vom 24. Juli 2008 E. 2.2, A-7342/2008 und
A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.1; für die Rechtshilfe: BGE 117 Ib 64 E. 5c;
Jean-François Egli/ Olivier Kurz, L'entraide judiciaire accordée
par la Suisse pour la répression des délits d'initiés, problèmes récents,
in: Walter R. Schluep [Hrsg.], Recht, Staat und Politik am Ende des zweiten Jahrtausends,
1993, S. 605 ff., S. 619; Lombardini, a.a.O., S. 1070,
Rz. 32, der darauf hinweist, dass die Rückweisung eines Rechtshilfegesuchs selten ist).
6.1.3. Die ESTV hat
demnach kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) eigene Abklärungen
vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen hinreichend begründet scheint,
und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum
Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Damit soll verhindert werden,
dass sich die ersuchende Behörde unter dem Deckmantel eines von ihr ohne Vorhandensein von Verdachtsmomenten
lediglich behaupteten Abgabebetrugs Beweise verschafft, die zur Ahndung anderer nicht amtshilfefähiger
Fiskaldelikte dienen sollen (vgl. BGE 125 II 250 E. 5b; Peter Popp, Grundzüge
der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen, Basel 2001, Rz. 483 S. 330). Die Auskunft ist
zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht
auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen.
Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren
Tatsachen zutreffen oder nicht (BGE 96 I 737 E. 3e; Urteile des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember
2003 E. 5, in: StR 59/2004 S. 475, 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 4.2 mit Hinweisen). Ob die vom Amtshilfegesuch betroffene
Person die ihr vorgeworfenen Handlungen tatsächlich begangen hat, bildet nicht Gegenstand des Amtshilfeverfahrens
(BGE 128 II 407 E. 5.2.3 [zur Amtshilfe in Börsensachen] mit Hinweis auf: BGE 127 II 323 E. 7b/aa,
BGE 126 II 126 E. 6a/bb). Die weiteren, eigentlichen Abklärungen obliegen der zuständigen
Behörde im ersuchenden Staat; erst sie hat die ihr amtshilfeweise gelieferten Informationen
im Zusammenhang mit allfälligen eigenen weiteren Abklärungen umfassend zu würdigen (Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.4.2).
6.2. Da das vorliegende
Amtshilfegesuch den Namen der betroffenen Person nennt und überdies nur jenes Konto betroffen ist,
für welches explizit um Amtshilfe ersucht wurde, können Ausführungen darüber, ob
und gegebenenfalls in welcher Form diese Angaben notwendig sind, unterbleiben. Auch werden die zuständigen
Behörden, die Art der Steuer sowie die Jahre, in Bezug auf welche die Auslieferung von Daten verlangt
werden, genannt. Das Amtshilfegesuch ist zudem datiert und unterschrieben, weshalb auch nicht darauf
einzugehen ist, ob diese Angaben notwendig wären.
6.3.
6.3.1. Gemäss
höchstrichterlicher Rechtsprechung ist für die Frage der Leistung von Amtshilfe durch die Schweizer
Behörden nicht zu prüfen, ob die Verjährungsbestimmungen des ersuchenden Staates, hier
also des amerikanischen Rechts, der Strafverfolgung entgegenstehen (Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005
vom 6. Januar 2006 E. 4.3 auch zum Folgenden, mit Hinweis auf BGE 117 Ib 53 E. 3, 118
Ib 266 E. 4b/bb, BGE 126 II 462 E. 4d; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5529/2008
vom 26. Januar 2009 E. 5 mit Hinweisen; anders noch zum alten Abkommen DBA-USA 51: BGE
96 I 737 E. 5, wonach es an der Voraussetzung der doppelten Strafbarkeit fehlen würde, wenn
die Tat im ersuchenden oder im ersuchten Staat verjährt wäre). Das massgebliche Doppelbesteuerungsabkommen
sowie dessen Zusatzprotokoll sehen eine solche Prüfung nicht vor. Die Einrede der Verjährung
gemäss US-amerikanischem Recht ist in einem allfälligen Verfahren vor amerikanischen Behörden
vorzubringen.
6.3.2. Im Übrigen
ist hier festzuhalten, dass dem IRS - falls Amtshilfe geleistet wird - alle Unterlagen auszuliefern
sind, die zur Verhinderung von «Betrugsdelikten und dergleichen» notwendig sind. Dabei setzt
der ersuchte Staat in der Regel sein Ermessen nicht an die Stelle des ersuchenden Staates. Der ersuchte
Staat prüft nur, ob ein Zusammenhang zwischen den verlangten Unterlagen und dem Verfahren im ersuchenden
Staat besteht (Urteil des Bundesgerichts 2A.430/2005 vom 12. April 2006 E. 6.1 und 7.1). Zwar
geht das DBA-USA 96 hier nicht so weit wie das Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche
Zusammenarbeit und Entwicklung (Organization for Economic Co-operation and Development, OECD), welches
in Art. 26 von voraussichtlich relevanten Unterlagen («such information as is foreseeably relevant»)
spricht. Das Bundesgericht hielt jedoch bereits in Bezug auf das hier anwendbaren DBA-USA 96 fest,
es müssten auch jene Aktenstücke übermittelt werden, «die sich möglicherweise
auf den im Amtshilfeersuchen dargestellten Sachverhalt beziehen können» (Urteil des Bundesgerichts
2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 3 mit Hinweis unter anderem auf BGE 122 II 367, wo festgehalten
wird, es obliege dann den ausländischen Behörden, aus den möglicherweise erheblichen Akten
diejenigen auszuscheiden, die die vorgeworfenen Taten beweisen). Zudem müssen alle Unterlagen übermittelt
werden, die es dem ersuchenden Staat erlauben, den Sachverhalt genügend zu erstellen. Dazu zählen
auch Unterlagen aus Zeitperioden, für die eine strafbare Handlung zwar verjährt ist, die aber
dennoch bei der Erstellung des Sachverhalts für die nicht verjährten Zeitperioden bedeutsam
sein können. Auch wenn möglicherweise für einen gewissen Zeitraum bereits die Verjährung
eingetreten wäre, führte dies daher nicht automatisch dazu, dass Unterlagen, die in unter die
Verjährung fallenden Zeitperioden erstellt wurden, nicht auszuliefern wären. Unbestritten ist,
dass die Verjährung nicht für den gesamtem vom Gesuch umfassten Zeitraum eingetreten ist, so
dass - falls alle Voraussetzungen für die Leistung der Amtshilfe erfüllt sind -
auch Unterlagen auszuliefern sind, die einen Zeitraum betreffen, für den bereits die Verjährung
eingetreten ist. Damit muss die Frage der Verjährung im vorliegenden Fall auch aus diesem Grund
nicht beantwortet werden.
6.3.3. Selbst wenn
man davon ausginge, die Verjährung sei zumindest (wie dies das Bundesgericht in BGE 96 I 737 E. 5
annahm) für das schweizerische Recht zu prüfen, spielte dies vorliegend keine Rolle: Wenn nämlich
mit den Beschwerdeführenden davon ausgegangen wird, dass «Betrugsdelikte und dergleichen»
gemäss US-amerikanischem Recht nach sechs Jahren verjähren, so träte die Verjährung
nach schweizerischem Recht später, nämlich erst 15 Jahre nach der letzten strafbaren Tätigkeit
des Betroffenen ein (Art. 189 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über
die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] bzw. Art. 60 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember
1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] je
in Verbindung mit Art. 333 Abs. 6 Bst. a des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember
1937 [StGB, SR 311.0; vor Inkrafttreten des neuen Allgemeinen Teils des StGB am 1. Januar 2007 betrug
die Verjährungsfrist zehn Jahre]) bzw. nach sieben Jahren (Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes
vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht [VStrR, SR 313.0] i.V.m. Art. 97
Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 98 StGB; vgl. unten E. 7.1.3). Somit erweist sich das US-amerikanische
Recht (immer unter der Voraussetzung, dass die von den Beschwerdeführenden genannten Verjährungsfristen
zutreffen) für die Beschwerdeführenden gleich günstig oder sogar günstiger als das
schweizerische Recht. Eine allfällige Verjährungseinrede werden die Beschwerdeführenden
demnach in einem allfälligen dortigen Verfahren vorzubringen haben. Da - wie gesehen -
die Verjährungsfristen nach amerikanischem Recht kürzer ausfallen als nach schweizerischem
Recht, entsteht den Beschwerdeführenden diesbezüglich kein Rechtsnachteil.
7.
7.1.
7.1.1. Weitere Voraussetzung
zur Gewährung der Amtshilfe ist ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen»
im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 (oben E. 3.1). Der zuvor genannte Art. 3 Abs. 2
DBA-USA 96 regelt nur die Auslegung jener Ausdrücke, die das Abkommen selber verwendet (Klaus
Vogel, in Klaus Vogel/Moris Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik
Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der
Musterabkommen, 5. Aufl., München 2008, Art. 3 N. 101 f.). Zudem wird die Anordnung
von Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 nur dann relevant, wenn ein Begriff im Abkommen selber nicht
definiert ist. Nur für diesen Fall geht Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 96 den allgemeinen
Auslegungsbestimmungen von Art. 31 und 32 VRK vor, und zwar in der Form, dass er anordnet, in welcher
Reihenfolge Abkommensrecht und innerstaatliches Recht heranzuziehen sind (Gerd Erhard,
in: Hans Flick/ Franz Wassermeyer/Michael Kempermann [Hrsg.], Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland
- Schweiz, Kommentar, Köln, 28. Lieferung, August 2006, Art. 3 N. 155). Art. 3
Abs. 2 DBA-USA 96 verhindert, dass ein Begriff «definitionslos» bleibt. Die Verweisung
stammt aus der angloamerikanischen Vertragspraxis und mag ihre Erklärung im Absicherungsinteresse
der Vertragsstaaten finden, ihrem Bestreben, die eigene Souveränität auch im Rahmen einer Abkommensbindung
noch, soweit möglich, zu wahren (Vogel, a.a.O., Art. 3 N. 100;
zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 5.3).
7.1.2. Der Begriff
«Betrugsdelikte und dergleichen» wird in Ziff. 10 des Protokolls zum DBA-USA 96 umfassend
umschrieben (vgl. Xavier Oberson, «Tax fraud
or the like», Grandeur et décadence d'une notion fiscale controversée en matière
d'assistance fiscale avec les Etats-Unis - Une tragédie en 7 actes [nachfolgend: Tax fraud],
in Bénédict Foëx/Laurent Hirsch [Hrsg.]: Transparence et secret dans l'ordre juridique,
Liber Amicorum Vincent Jeanneret, Genf, 2010, S. 386 ff., S. 389). Damit ergibt sich,
dass der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» einen im Sinn von Art. 3 Abs. 2
DBA-USA 96 im Abkommen definierten Ausdruck darstellt. Damit ist in einem weiteren Schritt die Auslegung
des in Art. 26 DBA-USA 96 und in Ziff. 10 des dazu gehörenden Protokolls enthaltenen
Begriffs «Betrugsdelikte und dergleichen» nach den Bestimmungen der VRK in Angriff zu
nehmen (vgl. oben E. 4; A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in:
BVGE 2010/7] E. 5.4 und 5.5.1).
7.1.3. In der Lehre
umstritten ist dabei, was die Wendung «und dergleichen» zu bedeuten habe (vgl. etwa Daniel
Hufschmid, «Tax fraud and the like», Die Voraussetzungen der Aufhebung
des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, in: ASA 72, S. 433 ff.,
S. 457; Markus Reich, Das Amtshilfeabkommen in Sachen UBS oder die Grenzen
der Staatsvertragskompetenz des Bundesrates, in: IFF Forum für Steuerrecht 2010, S. 111 ff.,
S. 114). Einzubeziehen ist dabei im Licht der massgebenden Auslegungsregeln von Art. 31 Abs. 1
VRK (E. 4) der eigentliche Regelungsgegenstand des DBA-USA 96, das heisst der Sinn und Zweck
des Abkommens, nämlich die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen.
Die Wendung «und dergleichen» kann so nur bedeuten, dass man über das, was nach nationalem
schweizerischen Recht bereits als Steuerbetrug bei den Steuern vom Einkommen anzusehen ist (Art. 186
DBG; Art. 59 StHG; dazu unten E. 7.2), hinausgehen und Delikte mit ähnlichem Unrechtsgehalt
dem Steuerbetrug gleichstellen wollte (vgl. Reich, a.a.O., S. 123). Hätten
die Vertragsparteien genau das, was nach schweizerischem Recht Steuerbetrug darstellt, als amtshilfefähig
erklären wollen, hätte es der Passage «und dergleichen» nicht bedurft.
Es ist aber ebenso offenkundig, dass der Passus «und dergleichen»
für sich allein noch überhaupt nichts besagt, weshalb er im Protokoll genauer umschrieben werden
musste. In Ziff. 10 des Protokolls, die sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96
bezieht, ist denn auch nicht mehr von «Betrugsdelikten und dergleichen» oder von «Steuerbetrug»
(Art. 26 Abs. 1 Satz. 2 DBA-USA 96) die Rede, sondern es erscheint der Begriff des «Abgabebetrugs».
Angesichts der ebenfalls authentischen englischen Version des DBA-USA 96, welche ausschliesslich
den Begriff des «tax fraud» verwendet, und im Licht der Bestimmungen von Art. 33 Abs. 1
und 3 VRK - dass nämlich bei Verträgen mit zwei oder mehr authentischen Sprachversionen,
die beide gleichwertig sind, der Text in jeder Sprache in gleicher Weise massgebend ist und zudem die
Vermutung besteht, dass die Ausdrücke des Vertrags in jedem authentischen Text dieselbe Bedeutung
haben (BVGE 2010/7 E. 3.5.5 mit Hinweisen) -, wird in Anwendung der massgebenden Auslegungsregeln
von Art. 31 VRK klar, dass - in schweizerische Terminologie gegossen - im Amtshilfebereich
vom gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG (bzw. Art. 59 StHG) weiteren
Betrugsbegriff von Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen ist. Dies entspricht denn auch ständiger
Auslegung der schweizerischen Gerichte zu Amtshilfefragen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.3; statt aller: Urteil des Bundesgerichts
2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine mit zahlreichen weiteren Hinweisen; vgl. auch statt vieler:
Walter Frei/Tobias Rohner, US-Amtshilfe in Steuersachen, Zürcher Steuerpraxis
2009 S. 271 ff., 279 f.; a.M., den Einbezug des Abgabebetrugs im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR
ablehnend Urs R. Behnisch, Amtshilfe der Schweiz
in Steuer(straf)sachen, insbesondere an die USA: Durcheinandertal, in: ASA 77 S. 737 ff.
[nachfolgend: Durcheinandertal], S. 741 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Ders.,
Aktuelle Entwicklungen in der Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich [nachfolgend: Aktuelle Entwicklungen],
in: Stephan Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der internationalen Amts- und
Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 249 ff., 255 f., der auch hier einzig den Steuerbetrug
als amtshilfefähig bezeichnet). Die Definition gemäss Ziff. 10 des Protokolls entspricht
jener von Art. 3 Abs. 3 IRSG (Oberson, Tax fraud, a.a.O., S. 390).
Ziff. 10 des Protokolls bezieht sich dabei auf den ganzen Art. 26 DBA-USA 96 und umschreibt
damit alles, was als amtshilfefähig zu gelten hat (vgl. zuvor E. 7.1.2; a.M. wohl Hufschmid,
a.a.O., S. 457, der dem «dergleichen» eine eigenständige Bedeutung zumisst). Es gibt denn
auch keine andere Passage im DBA-USA 96, aus der hervorgeht, was weiter unter dem Begriff «Betrugsdelikte
und dergleichen» zu verstehen wäre. Die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar
2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26
DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet
von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern,
Therwil [Nachtragssammlung], Band 4 [nachfolgend: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern],
Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4) enthält zwar
- zumindest teilweise - derartige Ausführungen; diese Auslegungsvereinbarung vermag
aber das DBA-USA 96 weder zu ergänzen noch abzuändern (vgl. A-7789/2009 vom 21. Januar
2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 3.7, E. 5 [v.a. E. 5.5.2] und insbesondere
[auch zum Ganzen] E. 6.3).
Nunmehr ist noch auf die oben erwähnten Begriffe des Steuer- und des
Abgabebetrugs einzugehen (vgl. A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in:
BVGE 2010/7] E. 6.4.1 f.).
7.2. Das schweizerische
Recht unterscheidet bei den direkten Steuern - soweit im vorliegenden Kontext relevant -
zwischen Steuerhinterziehung (Art. 175 DBG bzw. Art. 56 StHG) und Steuerbetrug (Art. 186
DBG bzw. Art. 59 StHG). Die Steuerhinterziehung ist das Verhalten, durch welches vorsätzlich
oder fahrlässig bewirkt wird, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige
Veranlagung unvollständig ist. Der objektive Tatbestand besteht darin, dass der Täter in Verletzung
von Verfahrenspflichten - sei es mittels Tun oder mittels Unterlassen - bewirkt, dass eine
Veranlagung ausbleibt oder unrichtig erfolgt und ihm daraus ein ungerechtfertigter Steuervorteil respektive
dem Gemeinwesen ein Steuerausfall entsteht. Erforderlich ist, dass zwischen dem Steuerausfall des Gemeinwesens
und dem Verhalten des Täters ein Kausalzusammenhang besteht (vgl. Hufschmid,
a.a.O., S. 440 ff., auch zum Folgenden; vgl. Pietro Sansonetti,
in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,
Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, Art. 175 DBG, N. 12 ff.;
Roman Sieber, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Art. 83 - 222, 2. Aufl.,
Basel 2008 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 175 DBG, N. 23 ff.). Steuerbetrug begeht,
wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden
zur Täuschung Dritter gebraucht (Art. 186 DBG bzw. Art. 59 StHG). Der objektive Tatbestand
ist erfüllt, wenn der Täter von unwahren oder unechten Urkunden Gebrauch macht. Ein Erfolg,
z.B. die Täuschung der Steuerbehörde, die Hinterziehung von Steuern, die konkrete Gefährdung
oder der Ausfall des Steueranspruchs des Gemeinwesens ist nicht vorausgesetzt. Der subjektive Tatbestand
umfasst neben dem vorsätzlichen Handeln die Absicht, die Steuerbehörde zu täuschen und
Steuern zu hinterziehen (vgl. Sansonetti, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 12 ff.
und N. 37 ff.; Andreas Donatsch, in:
Kommentar DBG, a.a.O., Art. 186 DBG, N. 9 ff. und N. 37 ff.).
Im Kontext des DBA-USA 96 ist neben diesen beiden Delikten bezüglich
der direkten Steuern auch die Definition des Abgabebetruges im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR
relevant, welcher sich auf die vom Bund erhobenen Steuern bezieht (vgl. Art. 1 VStrR zum Geltungsbereich
des Gesetzes). Nach dieser Bestimmung begeht einen Abgabebetrug, wer durch sein arglistiges Verhalten
bewirkt, dass dem Gemeinwesen Leistungen in erheblichem Umfang unrechtmässig vorenthalten werden.
Der subjektive Tatbestand des Abgabebetrugs setzt einen Vorsatz des Täters auf die arglistige Täuschung
der Steuerbehörde zum Zweck der Steuerverkürzung voraus (Art. 2 VStrR i.V.m. Art. 12
Abs. 1 StGB). Als qualifizierendes Tatbestandselement tritt das arglistige Verhalten des Täters
in den Vordergrund. Die im Verwaltungsstrafrecht verwendete Umschreibung des Begriffs der Arglist deckt
sich dabei grundsätzlich mit derjenigen, welche Rechtsprechung und Lehre zu Art. 146 StGB entwickelt
haben (Hufschmid, a.a.O., S. 452; vgl. immerhin die Kritik bei Ernst
Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II, 9. Aufl., Bern 2002, S. 1035
§ 38 N. 61).
7.3. Arglistig handelt,
wer sich zur Täuschung eines Anderen besonderer Machenschaften oder Kniffe bedient oder ein ganzes
Lügengebäude errichtet, aber auch jener, der bloss falsche Angaben macht, wenn deren Überprüfung
besondere Mühe erfordert, unmöglich oder nicht zumutbar ist. Danach muss ein Abgabebetrug nicht
notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches
Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden
sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung
der Steuer zu bewirken (kritisch zum Einbezug von Machenschaften: Oesterhelt/Grüninger,
a.a.O., S. 41). Nach der Rechtsprechung sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder
ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt für sich
allein das Arglistelement demnach nicht (BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts
2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1, 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4, in: RDAF
2004 II S. 10 ff., S. 14 f.; 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6, in:
Pra 2002 Nr. 52 S. 283 ff., S. 289 f., zusammengefasst in: StR 57/2002 S. 410;
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [teilweise veröffentlicht
in BVGE 2010/7] E. 6.4.2, A-5529/2008 vom 26. Januar 2009 E. 3 mit Hinweisen). Arglist
ist ferner gegeben, wenn der Täter den Getäuschten von der Überprüfung der falschen
Angaben abhält oder wenn er voraussieht, dass der andere die Überprüfung unterlassen wird,
sofern sich diese Voraussicht aus einem besonderen Vertrauensverhältnis ergibt, auf klaren Regelungen
oder Zusicherungen beruht und nicht nur eine auf gewisse Beobachtungen beruhende Erwartung darstellt
(vgl. Kurt Hauri, Verwaltungsstrafrecht [VStrR], Motive - Doktrin - Rechtsprechung,
Bern 1998, S. 49). Eine blosse falsche Angabe, welche die Gegenpartei - im vorliegenden Kontext
die Steuerbehörde - ohne besondere Mühe auf ihre Richtigkeit hin überprüfen
kann, gilt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung dagegen nicht als arglistig (vgl. BGE 135 IV 76 E. 5.2,
BGE 122 IV 197 E. 3d mit Hinweisen). Im Verhältnis mit den USA werden die in Art. 14 Abs. 2
VStrR umschriebenen Handlungsweisen auch dann als «Betrugsdelikte und dergleichen» betrachtet,
wenn es sich bei der beeinträchtigten ausländischen Steuer nach schweizerischer Rechtsauffassung
um eine nicht vom Bund erhobene Steuer handeln würde (Hufschmid, a.a.O.,
S. 445 und 448 mit Hinweisen).
7.4. Gemäss Ziff.
10 des Protokolls zum DBA-USA 96 ist der Begriff Betrug im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
zur internationalen Rechtshilfe in Strafsachen umschrieben (vgl. oben E. 7.1.3). Damit ist vom -
gegenüber der Regelung des Steuerbetrugs von Art. 186 DBG - weiteren Betrugsbegriff von
Art. 14 Abs. 2 VStrR auszugehen, zu welchem auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen
werden kann (vgl. E. 7.2 und 7.3; dazu auch: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009
vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.3). Der Begriff ist somit
- entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden - genügend bestimmt, um die Grundlage
für die Leistung von Amtshilfe zu bilden. Die Beschwerdeführenden können sich nicht auf
das im Strafrecht geltende Legalitätsprinzip berufen, weil es sich gerade nicht um ein Strafverfahren
handelt (vgl. Robert Waldburger, Das Amtshilfeverfahren wegen «Steuerbetrugs
und dergleichen» mit den USA, in: Forum für Steuerrecht 2009 S. 91 ff., S. 95).
7.5. Vorliegend ist
noch auf den spezifischen Kontext des so genannten Qualified Intermediary (QI) Systems (QI-System) einzugehen.
Die Ausführungen stützen sich auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009. Auf die diesem Urteil erwachsene Kritik ist anschliessend
einzugehen.
7.5.1. Die Vereinigten
Staaten änderten mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001 ihre Quellensteuervorschriften, indem sie
unter anderem das so genannte QI-System schufen. Die neuen amerikanischen Vorschriften änderten
das Entlastungsverfahren bei Quellensteuern auf Dividenden und Zinsen für ausländische Investoren
grundlegend (Marc Rihs, EU-Zinsbesteuerung, Auswirkungen auf die Schweiz,
Zürich 2001, S. 34 ff., auch zum Folgenden). Sie ermöglich(t)en ausländischen Banken,
für ihre nichtamerikanischen Kunden die Entlastung bzw. Befreiung von der US-amerikanischen Quellensteuer
ohne Angaben von Kundendaten direkt zu bewirken, sei es unter dem jeweiligen DBA, sei es unter der «portfolio
interest exemption».
Bis dahin war die Regelung wie folgt: Die USA erhoben auf den an ausländische
Empfänger gezahlten Dividenden und Zinsen aus amerikanischen Wertschriften eine Quellensteuer von
30%. Allerdings waren die Zinsen auf den meisten Obligationen amerikanischer Emittenten gemäss US-amerikanischem
Recht («portfolio interest exemption») von der Quellensteuer befreit, sofern sie an ausländische
Investoren ausgerichtet wurden. Die Inanspruchnahme der «portfolio interest exemption» setzte
voraus, dass der wirtschaftlich Berechtigte seinen Status als ausländischer Empfänger auf dem
offiziellen Formular «W-8» bestätigte und somit seinen Namen gegenüber den US-amerikanischen
Steuerbehörden offenlegte. Für die verbleibenden Zinsen und Dividenden konnten Investoren aus
einem Land, das mit den USA ein DBA abgeschlossen hatte, grundsätzlich eine volle oder teilweise
Entlastung von dieser Steuer verlangen.
Für das neue Vorgehen ist notwendig, dass die nicht amerikanischen
Banken den Status eines so genannten «Qualified Intermediary» (QI) erlangen. Dann können
sie einerseits die antragslose Quellensteuerentlastung gewähren und andererseits die Beibehaltung
des Bankgeheimnisses garantieren. Um den Status eines QI zu erlangen, sind die Banken verpflichtet, eindeutig
festzustellen, welche ihrer Kunden «non-US persons» sind und damit in den Genuss der Quellensteuerentlastung
gelangen können. Des Weiteren sind sie verpflichtet sicherzustellen, dass die für US-amerikanische
Steuerpflichtige geltenden Vorschriften eingehalten werden. Für in den USA steuerpflichtige Personen
gilt, dass sie nur noch dann amerikanische Wertschriften erwerben bzw. halten dürfen, wenn sie bereit
sind, ihre Identität gegenüber der US-amerikanischen Steuerbehörde offenzulegen. Für
Personen, die gemäss amerikanischen Steuervorschriften als «US persons» gelten und der
Bekanntgabe ihrer Identität nicht zustimmen, ist der QI verpflichtet, von den nach dem 1. Januar
2001 ausgeschütteten Dividenden/Zinsen sowie auf dem Verkaufs- bzw. Rückzahlungserlös
die US-amerikanische Sicherungssteuer (sog. «backup withholding tax») einzubehalten und an
die USA abzuliefern.
Umgesetzt wird dieses QI-System im Einzelnen somit wie folgt: Ist der Kunde
der Bank, welche als QI fungiert, ein «foreign investor», das heisst ein nicht US-amerikanischer
Steuerzahler mit Wohnsitz ausserhalb der USA, ist von diesem das so genannte Formular «W-8BEN»
einzuholen. Statt des Formulars «W-8BEN» kann die Bank auch bankeigene Formulare verwenden
(vgl. Urs. R. Behnisch, Amtshilfe in Steuersachen an die USA: Zur Bedeutung
der QI-Normen, in: Jusletter 26. Januar 2009 [nachfolgend: QI-Normen], Rz. 27 f. und 41, auch
FN 15). Darin bestätigt der Kunde, dass er ein «foreign investor» ist, mit allfälligem
Anspruch auf eine reduzierte Quellensteuer auf den aus den USA stammenden Einkünften. Mit diesem
Formular kann der QI vom ursprünglichen «payor» (z.B. einer amerikanische Aktiengesellschaft,
so genannter «withholding agent»), sofern ein DBA anwendbar ist, den Überschuss über
den Sockelsatz der Quellensteuer zurückverlangen und dem Investor weiterleiten. Das Formular «W-8BEN»
ist dabei nicht dem IRS bzw. dem ersten «withholding agent» zu übermitteln und damit offenzulegen.
Vielmehr darf der «payor» auf diese Angaben des QI (welcher die Aufgabe hat, Staatsbürgerschaft
und Wohnsitz abzuklären) vertrauen.
Ist der Investor in amerikanische Werte ein US-amerikanischer Steuerzahler,
ist von diesem das Formular «W-9» zu verlangen, welches das Formular für Empfänger
von so genannten FDAP-Income («fixed or determinable annual or periodical income») von US-amerikanischen
Steuerzahlern darstellt. Dieses Formular zusammen mit der Auflistung der vereinnahmten Einkommen und
der genauen Identität des Kunden ist mit dem Formular 1099 dem IRS zu übermitteln. Ein solches
Reporting verlangt jedoch den Verzicht des Depotinhabers auf die Wahrung des Bankgeheimnisses. Verzichtet
er, werden die Daten übermittelt, was zugleich sicherstellt, dass die entsprechenden Einkommen auch
in den USA deklariert werden. Verzichtet er nicht, muss der QI die «backup withholding tax»
insbesondere auf den Verkäufen der Werte erheben und dem IRS abliefern. Zudem ist der QI verpflichtet,
Investments in amerikanische Werte zu blocken (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.1; vgl. zum QI-System im Detail des Weiteren
Zirkular Nr. 6971 der Schweizerischen Bankiervereinigung an die Direktionen der Mitgliedbanken
vom 7. April 2000, in: Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Kennziffer I B h 51; Rolf
Schilling, Neues US-Quellensteuerregime ab 1. Januar 2001 - Entwicklungen und Tendenzen,
in: Der Treuhandexperte [TREX] 2000 S. 218 ff.; Behnisch, QI-Normen,
passim).
7.5.2. Gemäss
Art. 2 Abs. 1 DBA-USA 96 gilt das Abkommen für Steuern vom Einkommen, die für
Rechnung eines Vertragsstaates erhoben werden. Nach Art. 2 Abs. 3 DBA-USA 96 gilt das
Abkommen auch für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlicher Art, die nach der Unterzeichnung
des Abkommens neben den bestehenden Steuern oder an deren Stelle erhoben werden. Es kann kein Zweifel
bestehen, dass der amerikanische Fiskus mit dem QI-System organisatorische Vorkehren getroffen hat, welche
die korrekte Einkommensbesteuerung der in den Vereinigten Staaten Steuerpflichtigen sicherstellen sollen.
Das heisst, das QI-System stellt im Ergebnis nichts anderes als eine verfahrenstechnische Seite der Einkommensbesteuerung
dar und wird dementsprechend vom Abkommen ohne weiteres mitumfasst. Dass das System erst nach der Abkommensratifizierung
in Kraft getreten ist, spielt aufgrund der Bestimmung von Art. 2 Abs. 3 DBA-USA 96 keine
Rolle. Nach Art. 26 Abs. 1 DBA-USA 96 ist zudem «in Fällen von Steuerbetrug»
der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 des Abkommens (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt
(vgl. oben E. 3.2.). Das heisst, es spielt keine Rolle, wem gegenüber die «backup withholding
tax» zur Anwendung kommt und ob vom Amtshilfegesuch auch Offshore-Gesellschaften betroffen sind.
Massgebend ist einzig, dass in einem der Vertragsstaaten Informationen zur Verhütung von Betrugsdelikten
und dergleichen benötigt werden und dass der andere Vertragsstaat über solche Informationen
verfügt bzw. diese beschaffen kann (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008
vom 5. März 2009 E. 5.5.2.2).
7.5.3. Bei Vorliegen
eines besonderen Vertrauensverhältnisses kann unter Umständen bereits ein blosses Schweigen
einen Abgabebetrug darstellen, nämlich dann, wenn der Täuschende voraussieht, dass der Getäuschte
mit Rücksicht auf dieses besondere Vertrauensverhältnis von einer Überprüfung absehen
wird (vgl. E. 7.3; vgl. dazu auch Eric Hess, Die Möglichkeiten und Grenzen
der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, in: ASA 71 S. 125 ff.,
S. 128).
Es ergibt sich gemäss dem vorstehend Dargestellten deutlich, dass das
gesamte QI-Verfahren auf besonderen Regelungen des Verhältnisses zwischen dem IRS, den QI's und
den Steuerpflichtigen beruht. Dieses Verhältnis zeichnet sich dadurch aus, dass der IRS faktisch
einen wesentlichen Teil seiner Aufgaben bezüglich der Kontrolle der Deklaration der Erträge
aus US-amerikanischen Wertschriften von «US persons» auf die QI's ausgelagert hat und der IRS
selbst keine Möglichkeiten hat, die Einhaltung der vom QI aufgrund des mit dem IRS abgeschlossenen
QI-Agreements eingegangenen Verpflichtungen selber zu überprüfen. Zwar wurde aufgrund dieser
eingeschränkten Möglichkeiten des IRS bestimmt, dass eine besondere, unabhängige Revisionsstelle
einzusetzen sei, welche die Kontrolle über die richtige Anwendung des QI-Agreements durch den QI
wahrzunehmen habe. Die Revisionsstelle darf nun aber auf die Angaben in den einschlägigen Formularen
abstellen, wenn sie nicht konkrete Kenntnisse darüber hat, dass diese Angaben falsch sind. Diese
Folgerung ergibt sich aufgrund der Regelung der «External Audit Procedures» in Section 10 des
QI-Model-Vertrages («Application Procedures für Qualified Intermediary Status Unter Section
1441; Final Qualified Intermediary Withholding Agreement»; gemäss Publikation in: Internal
Revenue Bulletin 2000-04 [veröffentlicht unter: http://www.irs.gov/pub/irs-irbs/irb00-04.pdf; letztmals
besucht am 12. Dezember 2011; nachfolgend: IRB] S. 387 ff.; vgl. dazu auch Rechtsbuch
der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 36 ff.). Aufgabe der
Revisionsstelle ist danach offensichtlich eine insbesondere formelle Überprüfung der Einhaltung
der Regelungen durch den QI, wobei ersichtlich ist, dass die Revisionsstelle dabei die Unterlagen überprüfen
muss, welche der QI im Zusammenhang mit dem fraglichen Kontoinhaber, auf den das QI-System zur Anwendung
kommt, erstellt hat (vgl. Section 10.03 A des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408 f.;
Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 51, Anhang, S. 37). Das heisst,
die Überprüfungsaufgabe der Revisionsstelle beschlägt offensichtlich vor allem die Kontrolle,
ob die QI's die notwendigen Prozesse richtig handhaben. Aufgrund der Umschreibung der Aufgaben der Revisionsstelle
ist dagegen nicht ersichtlich, dass weitergehende Prüfungen oder Abklärungen der Revisionsstelle
zur Frage vorgesehen sind, ob die Angaben auf den Kundenunterlagen, welche der QI führt bzw. verwaltet,
auch den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen, so zum Beispiel ob die Angabe des tatsächlich
Nutzungsberechtigten der Wahrheit entspricht (vgl. zu den Angaben, welche die Revisionsstelle machen
sollte: Qualified Intermediary Frequently Asked Questions [FAQ; unter der Internet-Adresse http://www.irs.gov/businesses/international/article/0,,id=139238,
00.html,
Stand vom 12. August 2009, letztmals besucht am 12. Dezember 2011], Antwort zu Frage VII./5.).
Andererseits sind diese Revisionsstellen nicht Teile des IRS, sondern Dritte, welche in das QI-System
eingebunden sind. Der Zweck, der mit den Revisionsstellen verfolgt wird, besteht denn auch offensichtlich
nicht darin, die richtige steuerliche Behandlung der Kontoinhaber sicherzustellen, sondern die externe
Revisionsstelle soll sicherstellen, dass der QI sich gemäss den Verpflichtungen der QI-Vereinbarung
verhält (vgl. Section 10.03, 1. Absatz des QI-Model-Vertrages, in: IRB, a.a.O., S. 408; vgl.
auch FAQ, a.a.O., Antwort zu Frage VII./1.). Damit stimmt überein, dass die Revisionsstelle dem
IRS Kundennamen nicht offenlegen muss («is not required to»; Section 10.01 des QI-Model-Vertrags,
in: IRB, a.a.O., S. 408; Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h
51, Anhang, S. 36).
Das bedeutet zusammenfassend nichts anderes, als dass das QI-System das
Ziel hat, die US-amerikanischen Steuerpflichtigen ohne weitere Kontrollen des US-amerikanischen Fiskus,
das heisst gestützt auf dessen Vertrauen in die korrekte Anwendung des QI-Systems, zur korrekten
Erfüllung ihrer Steuerpflicht zu bringen, und dass der US-amerikanische Fiskus auch nicht über
Kontrollmöglichkeiten über die korrekte Erfüllung der Steuerpflicht der einzelnen Steuerpflichtigen
verfügt (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008
vom 5. März 2009 E. 5.5.2.3).
In der Literatur wird hiergegen eingewendet, das QI-System könne nicht
auf Vertrauen beruhen. Die Einschaltung einer Revisionsstelle zeige, dass eben gerade kein Vertrauensverhältnis
zwischen dem IRS und den Banken bestehe (Behnisch, QI-Normen, Rz. 52).
Da die Revisionsstelle - wie eben dargelegt - jedoch nur die formelle Einhaltung der QI-Vorschriften
prüfen muss, ändert dies nichts am Vertrauen auf die inhaltlichen Angaben.
7.5.4. Die Beschwerdeführenden
wenden zusätzlich einerseits ein, wenn die betroffene Person auf dem «Formular A»
angegeben werde, könne keine Täuschungshandlung vorliegen, weil kein Hehl aus dem wirtschaftlich
Berechtigten gemacht werde. Der wirtschaftlich Berechtigte sei so gegenüber dem QI offengelegt worden,
was ebenso gelten müsse, als ob er dem IRS gegenüber offengelegt worden sei. Andererseits geben
sie zu bedenken, das Vertrauensverhältnis müsse zwischen dem Täter und dem Getäuschten
bestehen. Ein Vertrauensverhältnis zwischen dem IRS und den Beschwerdeführenden bestehe aber
gerade nicht, seien Letztere doch nicht einmal Parteien des QI-Vertrags.
Den ersten Einwand widerlegen die Beschwerdeführenden bereits selbst,
indem sie - zurecht (vgl. unten E. 7.5.7) - erklären, das «Formular A»
diene nicht steuerrechtlichen Zwecken. Da der wirtschaftlich Berechtigte gemäss «Formular A»
nicht zwingend auch der wirtschaftlich Berechtigte gemäss Formular «W-8BEN» ist, kann
nicht schon allein deshalb von einer Offenlegung des wirtschaftlich Berechtigten gemäss Formular
«W-8BEN» gesprochen werden, weil diese Person auf dem «Formular A» aufgeführt
wird (vgl. dazu auch die von den Beschwerdeführenden zitierte Beilage 1 zum Zirkular Nr. 7014
der Schweizerischen Bankiervereinigung vom 2. Oktober 2000 veröffentlicht in: Rechtsbuch der
schweizerischen Bundessteuern, a.a.O., Kennziffer I B h 57, Beilage 1 Ziff. 3, S. 3 f.).
Dies ändert nichts daran, dass - wie unten zu zeigen sein wird (ebenfalls E. 7.5.7) -
die Nennung verschiedener Personen auf den beiden Formularen einen Verdacht zu erwecken vermag, der weitere
Untersuchungen auslösen kann, auch wenn eine solche Diskrepanz allein für die Leistung von
Amtshilfe nicht ausreichend ist.
Dem zweiten Einwand ist entgegenzuhalten, dass dem Strafrecht die Begriffe
des so genannten mittelbaren Täters und des Tatmittlers bekannt sind (vgl. dazu: Günter
Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Die Straftat, 4. Aufl., Bern
2011, § 13 N. 20 ff; Stefan Trechsel/Marc Jean-Richard-dit-Bressel,
in: Stefan Trechsel et al., Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, Zürich/St. Gallen
2008, Vor Art. 24, N. 3 ff.). Die Täuschung ist also auch dann möglich, wenn
der Täter (mittelbarer Täter) eine Person (Tatmittler) täuscht, die dann ihrerseits wieder
- ohne sich dessen selbst bewusst zu sein, da sonst Mittäterschaft, allenfalls Gehilfenschaft
in Frage kommen - eine weitere Person täuscht. Übertragen bedeutet dies nun, dass zunächst
der QI durch Vorlage eines falschen Formulars «W-8BEN» getäuscht wird. Da der wirtschaftlich
Berechtigte - wie soeben gesehen - nicht mit jenem im «Formular A» korrespondieren
muss, besteht für die Bank kein Anlass, in einem solchen Fall vertiefte Nachforschungen anzustellen.
Immerhin wird die Person, welche das Formular «W-8BEN» ausfüllt, angehalten, «[u]nder
penalties of perjury» die Informationen korrekt anzugeben. Der dermassen getäuschte QI wird
nun seinerseits den IRS täuschen, indem er seinen Verpflichtungen gemäss dem QI-Vertrag (unwissentlich)
nicht nachkommt. Die jeweiligen Vertrauensverhältnisse zwischen mittelbarem Täter und Tatmittler
einerseits sowie Tatmittler und IRS andererseits genügen für das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses.
7.5.5. Im Weiteren
ist festzustellen, dass sich aus dem Vorschieben einer reinen Tarngesellschaft in Verbindung mit der
Angabe, diese Gesellschaft sei gemäss QI-System Nutzungsberechtigte an in Wirklichkeit direkt durch
«US persons» verwalteten Vermögenswerten, ein begründeter Verdacht auf Abgabebetrug
im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 zu ergeben vermag. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass,
wie erwähnt, im Rahmen des Amtshilfeverfahrens das Bestehen eines Betrugsdelikts oder dergleichen
nicht nachgewiesen sein muss, sondern dass es genügt, wenn die feststehenden Tatsachen eine gewisse
Wahrscheinlichkeit dafür begründen (vgl. E. 5.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-8358/2010 vom 25. Oktober 2011, E. 9, A-8003/2010 vom 24. Oktober 2011 E. 3.1,
A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.4).
7.5.6. Für eine
korrekt errichtete selbständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird
und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen
Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich auch steuerlich
zu akzeptieren. Von dieser Trennung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn das anwendbare Steuerrecht
trotz (zivilrechtlicher) Selbständigkeit festlegt, es sei von einer transparenten Struktur auszugehen
und es sei steuerlich nicht die juristische Person, sondern jemand Drittes als «Beneficial Owner»
zu qualifizieren. Soweit nicht derartige steuerrechtliche Spezialbestimmungen bestehen, ist auch steuerrechtlich
von zwei getrennten Steuersubjekten auszugehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).
Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwischenschaltung
einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Person zu spielen» ist, dass bei Negierung
der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von
getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Fall eine
Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und Glauben
geltend gemacht (vgl. BGE 108 II 213 E. 6 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008
und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5; siehe auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.5.3 mit
Hinweisen; vgl. auch Thomas Gächter, Die Einpersonen-AG aus der Sicht
des Sozialversicherungsrechts, in: Jörg Schmid/Daniel Giersberger (Hrsg.), Neue Rechtsfragen rund
um die KMU: Erb-, Steuer-, Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht, Zürich/Basel/Genf 2006, S. 93 ff.,
S. 99 ff.). Dass Gesellschaften aus QI-Sicht grundsätzlich als wirtschaftlich Berechtigte gelten
und damit auch die Vermögensverwaltung über eine solche Gesellschaft nicht per se eine amtshilfefähige
Handlung darstellt, ändert nach dem Gesagten nichts daran, dass Amtshilfe geleistet werden kann,
wenn die eigenständige Struktur der Gesellschaft missachtet wurde (a.M. Behnisch,
Aktuelle Entwicklungen, a.a.O., S. 254, der davon ausgeht, dass in diesen Konstellationen kein Steuerbetrug
vorliegen kann, wobei er eine arglistige Handlung im Sinn von Art. 14 Abs. 2 VStrR nicht in
seine Überlegungen einbezieht, da er der Leistung von Amtshilfe bei Abgabebetrug ablehnend gegenüber
steht [Behnisch, Durcheinandertal, a.a.O., insb. S. 746, 751, 760]).
7.5.7. Im schweizerischen
Bankverkehr wird das so genannte «Formular A» zur Feststellung der an einem Konto wirtschaftlich
berechtigten bzw. letztbegünstigten Person verwendet. Dieses dient nicht steuerlichen, sondern anderen
Zwecken (wirtschaftliche Hintergründe, Hinweise bei Strafuntersuchungen, Geldwäscherei etc;
vgl. Behnisch, Aktuelle Entwicklungen, S. 254; Barbara
Brühwiler/Kathrin Heim, Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der
Banken 2008 [VSB 08], Praxiskommentar, 2. Aufl., Zürich 2008, Art. 3 Abs. 1
VSB 08 N. 7; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008 vom
15. März 2009 E. 5.5.2.4). Damit ist es möglich, dass auf dem «Formular A»
eine andere Person als wirtschaftlich berechtigte angegeben wird als auf dem Formular «W-8BEN»
und dennoch beide Formulare korrekt ausgefüllt wurden. Allein der Umstand, dass jeweils andere Personen
als wirtschaftlich Berechtigte auf den Formularen angegeben werden, führt noch nicht zum begründeten
Verdacht, dass falsche Angaben gemacht wurden. Jedoch genügt die Tatsache, dass bezüglich identischer
Vermögenswerte einmal eine, ein anderes Mal eine andere Person als wirtschaftlich Berechtigte aufgeführt
wird, um weitere amtshilferelevante Abklärungen auszulösen. Treten alsdann weitere einschlägige
Hinweise hinzu, kann sich ein begründeter Verdacht ergeben.
7.6.
7.6.1. Die Auffassung,
dass betrügerisches Verhalten stets einer über das blosse Verschweigen hinausgehenden Täuschung
bedarf, findet ihre Stütze auch in den vorbereitenden Arbeiten und den Umständen des Vertragsabschlusses,
welche in Anwendung von Art. 32 VRK bestätigend herangezogen werden dürfen (vgl. oben
E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 [auszugsweise
publiziert in: BVGE 2010/7] E. 6.6 auch zum Folgenden).
7.6.2. Davon ausgehend,
dass Doppelbesteuerungsabkommen traditionellerweise der Vermeidung der Doppelbesteuerung dienen (vgl.
Madeleine Simonek, Problemfelder aus dem Verhältnis
von Doppelbesteuerungsabkommen und Verständigungsvereinbarungen zum innerstaatlichen Recht, in:
ASA 73 S. 97 ff., S. 98 f.), basierte die schweizerische Abkommenspolitik bis zum
Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009 (zu dessen Bedeutung vgl. statt vieler: Waldburger,
Aktuelle Entwicklungen in der schweizerischen Amtshilfe im Steuerbereich, Schweizerische Zeitschrift
für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht 2009, S. 480 ff., S. 482 ff.) darauf,
lediglich die so genannt kleine Amtshilfe zu gewähren (statt vieler: Peter Locher,
Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem veränderten
Umfeld, in: Peter Locher/Bernhard Rolli/Peter Spori [Hrsg.], Internationales Steuerrecht in der Schweiz,
Aktuelle Situation und Perspektiven, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff.,
S. 270 f.; Andreas Donatsch/Stefan Heimgartner/Madeleine Simonek,
Internationale Rechtshilfe unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2011,
S. 136; Hess, a.a.O., S. 130 ff.). Vor diesem Hintergrund stellt
bereits eine erweiterte Amtshilfe in Betrugsfällen eine Ausweitung dar. Eine solche bestand im DBA-USA
zwar bereits seit jeher (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar
2010 [auszugsweise publiziert in: BVGE 2010/7] E. 4.1.3). Stets war aber auch im Verhältnis
zu den USA klar, dass Amtshilfe lediglich für Betrugsdelikte und nicht bloss für Steuerhinterziehung
geleistet würde (vgl. etwa Botschaft des Bundesrats zum DBA-USA vom 10. März 1997 BBl 1997
II 1085 ff., 1099: «Das amerikanische Recht kennt den für die Anwendung von Artikel 26 massgebenden
Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht; ...»). Eine derartige Ausweitung
auf die Steuerhinterziehung war im Übrigen mit Bezug auf die USA auch später nicht geplant,
was sich im Zusammenhang mit der Vereinbarung 03 deutlich ergibt (vgl. Medienmitteilung des Eidgenössischen
Finanzdepartements, Austausch von steuerlichen Auskünften mit den USA, zugänglich über
http://www.admin.ch/
cp/d/3ecb394d_1@presse1.admin.ch.html, letztmals besucht am 12. Dezember
2011; vgl. auch Markus Reich/Stefan Bachmann, Internationale Amts- und Rechtshilfe
in Fiskalsachen, in Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2006, Zürich etc. 2006, S. 5 ff., 18;
Robert Waldburger, Assistance administrativ et
entraide judiciaire internationales en matière fiscale, in: OREF [Ordre romand des experts fiscaux
diplômés] [Hrsg.], Les procédures en droit fiscal, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien
2005, S. 1091 ff., S. 1102). Schliesslich kann in diesem Zusammenhang auch noch auf den
von der Schweiz im Juni 2004 modifizierten Vorbehalt zu Art. 26 des OECD-MA hingewiesen werden,
wonach sich der Informationsaustausch auf «...acts of fraud subject to imprisonement according to
the laws of both Contracting States» beschränken soll (Bericht der Expertenkommission für
ein Bundesgesetz über Steuerstrafrecht und internationale Amtshilfe in Steuersachen zu Handen des
Chefs des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom Oktober 2004, S. 35, zugänglich
über http://www.estv.admin.ch/dokumentation/00075/00803/index.html?
lang=de&download=NHzLpZeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCDdYN6g2ym162epYbg2c_JjKbNoKSn6A,
letztmals besucht am 12. Dezember 2011).
7.6.3. Die amerikanischen
Behörden waren dieser schweizerischen Differenzierung zwischen Betrug und Hinterziehung zwar nicht
zugetan (Hess, a.a.O., 132). Die Bedeutung der Unterscheidung war ihnen indessen
durchaus klar (Hufschmid, a.a.O., S. 457; Frei/Rohner,
a.a.O., S. 287 ff., je mit weiteren Hinweisen). Dies ergibt sich etwa auch aus den «Technical
Explanations» zum DBA-USA 96, also aus den einseitigen Erläuterungen der amerikanischen
Behörden (zu den «Technical Explanations» vgl. Vogel, a.a.O.,
Einleitung N. 138). In Bezug auf Art. 26 DBA-USA 96 wurde festgehalten, dass unter den
Begriff des «tax fraud» diejenigen Delikte fielen, welche nach schweizerischem Recht einen
Steuer- oder einen Abgabebetrug darstellen würden. Der Hinweis auf das betrügerische Verhalten
weise insoweit eine dynamische Komponente auf, als bei einer nationalen Ausweitung der Konzeption von
«tax fraud» auch für diese Delikte Amtshilfe zu gewähren wäre (Department of
the Treasury, Technical Explanation of the Convention between the United States of America and the Swiss
Confederation for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income, signed at Washington
on October 2, 1996 and the Protocol, signed at Washington on October 2, 1996, Article 26 Paragraph 1
insb. S. 92, zugänglich über http://www.treasury.gov/
resource-center/tax-policy/treaties/Documents/teswiss.pdf,
letztmals besucht am 12. Dezember 2011).
7.7. Damit ist unter
dem DBA-USA 96 für vermutete reine Steuerhinterziehung, auch wenn es um hohe Beträge geht,
keine Amtshilfe zu leisten.
8.
8.1. Gemäss Art. 26
Ziff. 3 DBA-USA 96 erteilt die Schweiz nur Auskünfte und übermittelt nur Unterlagen,
die sie nach ihrem internen Recht hätte erhältlich machen können. Demgemäss werden
nämlich die Bestimmungen von Art. 26 DBA-USA 96 auf keinen Fall dahin ausgelegt, dass
sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen,
die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen, oder
die seiner Souveränität, Sicherheit oder dem Ordre public widersprechen, oder Angaben zu vermitteln,
die weder aufgrund seiner eigenen noch aufgrund der Gesetzgebung des ersuchenden Staates beschafft werden
können.
8.2.
8.2.1. Nach schweizerischem
Recht ist die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren umfassend auskunftspflichtig. In eigener
Sache besteht insbesondere kein Bankgeheimnis (vgl. Peter Locher, Das schweizerische
Bankgeheimnis aus steuerrechtlicher Sicht [nachfolgend: Bankgeheimnis], in: StR 2003 S. 346 ff., auch
zum Folgenden; vgl. ferner Xavier Oberson, Infractions fiscales et secret
bancaire [nachfolgend: Infractions], in: RDAF 1999 II S. 71 ff., auch zum Folgenden). Die Steuerbehörde
kann von der steuerpflichtigen Person zusätzliche Unterlagen betreffend die Bankbeziehungen verlangen.
Reicht die steuerpflichtige Person die verlangten Unterlagen trotz Mahnung nicht ein, so kann die Steuerbehörde
diese normalerweise direkt beim bescheinigungspflichtigen Dritten einfordern (Art. 127 Abs. 2
Satz 1 DBG sowie Art. 43 Abs. 2 Satz 1 StHG). Gemäss dem 2. Satz der zuletzt
erwähnten Bestimmungen bleibt jedoch das Berufsgeheimnis ausdrücklich vorbehalten, was unter
anderem zur Folge hat, dass die Steuerbehörde die bei der steuerpflichtigen Person erfolglos verlangten
Unterlagen nicht direkt von der fraglichen Bank einfordern kann (in Verbindung mit Art. 47 des Bundesgesetzes
vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen [Bankengesetz, BankG; SR 952.0]; Hufschmid,
a.a.O., S. 438 f.). Bei den vom Bund erhobenen Steuern besteht ebenfalls eine umfassende Auskunftspflicht
für die steuerpflichtigen Personen. Auch hier besteht kein Bankgeheimnis in eigener Sache (Art. 68
des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG,
SR 621.20]; vgl. noch zum alten Mehrwertsteuergesetz von 1999: Locher, Bankgeheimnis,
a.a.O., S. 350). Ähnliches gilt für die Verrechnungssteuer (Art. 39 des Bundesgesetzes
vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, 642.21]) und die Stempelabgaben (Art. 35
des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [StG 611.10]).
8.2.2. Wird ein Steuerstrafverfahren
betreffend ein Vergehen, das heisst einen Steuerbetrug oder eine Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 186 f.
DBG bzw. Art. 59 StHG), geführt, so richtet sich das Verfahren gemäss DBG nach den Vorschriften
der Schweizerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (Strafprozessordnung, StPO; SR 312.0;
vgl. Art. 188 Abs. 2 DBG). Die StPO sieht kein Zeugnisverweigerungsrecht für Bankangestellte
vor. Soweit das StHG betroffen ist, richten sich Strafverfahren und -vollzug nach kantonalem Recht,
soweit Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 61 StHG). Das Strafverfahren wurde mit Inkrafttreten
der StPO per 1. Januar 2011 schweizweit in Bezug auf Straftaten nach Bundesrecht vereinheitlicht.
Jedoch können die Kantone nach wie vor grundsätzlich selber bestimmen, welche Verfahrensregeln
auf die Strafnormen ihres Steuerrechts anwendbar sind (Peter Straub/Thomas Weltert,
in: Marcel Alexander Niggli/Marianne Heer/Hans Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar, Schweizerische
Strafprozessordnung, Basel 2011 [nachfolgend: BSK-StPO], Art. 1 N. 1 und 12 mit Hinweis auf
Art. 335 StGB). Allerdings sollten die Kantone nicht ohne Grund von der StPO abweichen, da sonst
dem gesetzgeberischen Willen zur Vereinheitlichung des Strafprozessrechts nicht entsprochen würde
(Straub/Weltert, a.a.O., Art. 1 N. 12; vgl. auch Raphaël
Arn/David Steiner, in: André Kuhn/Yvan Jeanneret [Hrsg.], Commentaire Romand, Code de procédure
pénale Suisse, Basel 2011, Art. 1 N. 39; Paolo Bernasconi,
in: Paolo Bernasconi/Maria Galliani/Luca Marcellini/Edy Meli/Mauro Mini/ John Noseda, Codice Svizzero
di procedura penale [CPP]), Zürich/ St. Gallen 2010, Art. 1 N. 7).
Vor Inkrafttreten der StPO, also zum Zeitpunkt, in dem das Amtshilfegesuch
eingereicht wurde, richtete sich das Verfahren nach den Vorschriften des kantonalen Strafprozessrechts
(Art. 188 Abs. 2 DBG) bzw. - allgemeiner formuliert - nach kantonalem Recht (Art. 61
StHG). Für die kantonalen direkten Steuern war dabei aufgrund von Art. 61 StHG ebenfalls davon
auszugehen, dass die ordentlichen Strafverfolgungsorgane zuständig sind (vgl. Reto
Heuberger, Zwangsmassnahmen im Steuerhinterziehungsverfahren, in: ASA 66 S. 21 ff.,
S. 28). Die kantonalen Strafprozessordnungen gewährten zwar Angehörigen bestimmter Berufskategorien
ein Zeugnisverweigerungsrecht. In der Regel waren dies jedoch nur jene Personen, deren Berufsgeheimnis
durch Art. 321 StGB geschützt wird, wobei in den meisten Fällen keine Ausnahmeregelung
für die Bankangestellten galt (vgl. Urs Emch/Hugo Renz/Reto Arpagaus,
Das Schweizerische Bankgeschäft, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2004, Rz. 428 f.;
Locher, Bankgeheimnis, a.a.O., S. 348; Oberson,
Infractions, a.a.O., S. 77). Da die vorliegend relevanten Regeln vor und nach Inkrafttreten des
neuen Rechts materiell vergleichbar sind, muss hier nicht darauf eingegangen werden, ob das alte
oder das neue Recht zur Anwendung gelangt.
8.2.3. Das vorstehend
betreffend Zeugnisverweigerungsrecht Ausgeführte gilt in sinngemässer Weise in Bezug auf die
Herausgabe von Akten, stellt doch das Editionsverweigerungsrecht einen akzessorischen Schutz des Rechts
zur Zeugnisverweigerung im Sinn eines Beweisverwertungsverbots dar. Personen, welche sich auf ein Zeugnisverweigerungsrecht
berufen können, sind aufgrund ihrer Stellung im Verfahren nicht zur aktiven Förderung desselben
verpflichtet (vgl. Art. 265 Abs. 2 Bst. b StPO; Felix Bommer/Peter
Goldschmid, in: BSK-StPO, Art. 265 N. 8 ff.). Explizit hält dies Art. 192
Abs. 3 DBG fest. Danach können die nach den Art. 41 f. VStrR als Zeugen einvernommenen
Personen zur Herausgabe der in ihrem Besitz befindlichen sachdienlichen Unterlagen und sonstigen Gegenstände
aufgefordert werden. Diesbezüglich werde die Bestimmungen betreffend Bescheinigungs-, Auskunfts-
und Meldepflichten Dritter nicht vorbehalten (vgl. dazu auch Oberson, Infractions,
a.a.O., S. 78 f.).
8.2.4. Zusammenfassend
ist damit festzuhalten, dass im internen Schweizerischen Recht das Bankgeheimnis einer Aktenedition durch
die Bank nur - aber immerhin - entgegensteht, soweit es um das ordentliche Veranlagungsverfahren
oder um ein Verfahren betreffend eine Übertretung geht. Demgegenüber sind die Steuerbehörden
berechtigt, auch von Banken die Edition von Akten zu verlangen, wenn es um ein Verfahren betreffend ein
Steuervergehen geht (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7416/2008
vom 5. März 2009 E. 4.3.2).
8.3. Im interkantonalen
Verhältnis versagt der Schutz des Bankgeheimnisses dann, wenn in einem nach strafprozessualen Grundsätzen
durchgeführten Verfahren Bankdokumente herausverlangt oder beschlagnahmt worden sind. Erforderlich
ist jedoch, dass die Steuerbehörde einen begründeten Verdacht gegenüber bestimmten Steuerpflichtigen
hegt (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7342/2008 und A-7426/2008
vom 5. März 2009 E. 4.3.3).
8.4. Demnach können
in der Schweiz Bankunterlagen zumindest dann erhältlich gemacht werden, wenn es um Steuer- oder
Abgabebetrug geht.
9.
Im
vorliegenden Verfahren gelangte der IRS nicht in einem regulären Amtshilfeverfahren in den Besitz
der Unterlagen, auf die er sein nunmehriges Amtshilfegesuch stützt. Die Unterlagen wurden ihm aufgrund
einer Verfügung der FINMA übergeben (Sachverhalt Bst. B). Es ist daher nachfolgend darauf
einzugehen, ob trotz diese Art der Datenherausgabe auf das Amtshilfegesuch des IRS einzutreten ist.
9.1. Mit zur Publikation
vorgesehenem Urteil 2C_127/2010 vom 15. Juli 2011 kam das Bundesgericht zum Schluss, die von der
FINMA am 18. Februar 2009 verfügte Herausgabe der Daten von der UBS AG an den IRS (Sachverhalt
Bst. B) sei rechtmässig gewesen. Die FINMA durfte demgemäss ihre Verfügung zur Abwendung
schwerer und unmittelbarer Gefahren für fundamentale Rechtsgüter auf die polizeiliche Generalklausel
stützen (E. 3 ff. insb. 4.4 des erwähnten Urteils des Bundesgerichts).
9.2. Damit beruhte
die damalige Auslieferung der Daten auf einer rechtlichen Grundlage. Dies allein ist entscheidend. Weshalb
sie rechtmässig war und auf welche rechtliche Grundlage sie sich stützte, spielt keine Rolle.
Es wird beispielsweise nicht geltend gemacht, der IRS würde Informationen über Personen verlangen,
gegenüber denen mittels Spezialitätsvorbehalts die erlangten Daten nicht verwendet werden dürften.
Damit durfte der IRS ein Amtshilfegesuch stellen, welches sich auf die damals erhältlich gemachten
Dokumente stützt.
10.
Nunmehr
ist zu prüfen, ob die ESTV zu Recht zum Schluss kam, im vorliegenden Fall sei Amtshilfe zu leisten.
10.1. Zunächst
ist nach dem zuvor Ausgeführten auf folgende Vorbringen der Beschwerdeführenden nicht mehr
einzugehen:
Die Beschwerdeführenden machen zwar geltend, der Beschwerdeführer 1
sei nicht vom Amtshilfegesuch des IRS vom 16. Juli 2008 betroffen gewesen. Sie machen aber nicht
geltend, gegen die damalige Herausgabe der Daten bzw. die Verfügung der FINMA (vgl. Sachverhalt
Bst. B) Beschwerde erhoben zu haben. Diese Verfügung erwuchs somit schon aus diesem Grund gegenüber
den Beschwerdeführenden in Rechtskraft. Im vorliegenden Verfahren ist mithin nicht mehr zu prüfen,
ob die damalige Datenlieferung betreffend den Beschwerdeführer 1 zu Recht verfügt wurde.
Ebensowenig einzugehen ist nach dem zuvor Gesagten (E. 9) auf die Vorbringen
der Beschwerdeführenden, es könne nicht aufgrund von Unterlagen, die in einer Notsituation
ausgeliefert worden seien, ein weiteres Amtshilfegesuch gestellt werden.
Gleiches gilt für die Darstellung, der Beschwerdeführer 1
sei in den USA nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist gerade
kein Kriterium, welches für die Leistung von Amtshilfe erfüllt sein müsste (E. 3.2).
Keine Rolle spielt sodann, dass das DBA-USA 96 vor Inkrafttreten des
QI-Systems abgeschlossen wurde (E. 7.5.2).
Das Bundesverwaltungsgericht hat schliesslich festgestellt, dass das QI-System
ein auf Vertrauen beruhendes System ist (E. 7.5). Auf die entsprechenden Einwände der Beschwerdeführenden
wurde bereits dort eingegangen (E. 7.5.4).
10.2. Nunmehr verhält
sich die Situation folgendermassen: Gemäss der Umschreibung des relevanten Sachverhalts im Amtshilfegesuch
habe der Beschwerdeführer 1 spätestens ab dem Jahr 2002 eine Unterschrifts- oder andere
Berechtigung für Konten gehabt, die bei der [Bank R._______] oder einer ihrer Tochtergesellschaften
in der Schweiz gehalten, überwacht oder geführt worden seien. Der Beschwerdeführer 1
sei Staatsbürger von E._______, aber «permanent resident alien» in den USA, wo er spätestens
seit dem Jahr 1997 Steuererklärungen ausfülle. Am **. **. 2000 sei die Beschwerdeführerin 2
als «shell corporation» auf den British Virgin Islands (BVI) gegründet worden. Im [Jahr]
2001 habe der Beschwerdeführer 1 bei der UBS AG ein Konto auf den Namen der Beschwerdeführerin 2
eröffnet. Auf dem «Formular A» sei er als wirtschaftlich Berechtigter aufgeführt
worden. Am **. **. 2000 habe ein «service agent» auf den BVI das UBS-Konto betreffend
ein Formular «W-8BEN» falsch ausgefüllt. So sei auf diesem Formular die Beschwerdeführerin 2
als am fraglichen Konto wirtschaftlich berechtigt aufgeführt und somit eine «non US ownership»
ausgewiesen worden. In den Jahren 2001 und 2002 seien auf dem von der Beschwerdeführerin 2
gehaltenen UBS-Konto Werte von mehr als USD 500'000.-- gelegen. Zahlungen von Dividenden, Zinsen und
Kapitalgewinnen von diesem UBS-Konto bzw. von diesem Konto erzieltes Einkommen seien vom Beschwerdeführer 1
dem IRS gegenüber nicht angegeben worden. Für Konten, welche der Beschwerdeführer 1
in E._______ gehalten habe, habe er dagegen so genannte FBAR-Erklärungen eingereicht. Somit habe
er um die Pflicht einer solchen Einreichung gewusst. Am **. **. 2002 habe der Beschwerdeführer 1
von der UBS verlangt, dass vom UBS-Konto USD ***'***.-- auf ein Konto [bei der Bank R._______] überwiesen
werden. Im Oktober 2002 habe zudem ein Angestellter [der Bank R._______] die UBS angewiesen, die Securities
im UBS-Konto zu verkaufen und den Erlös auf das Konto [bei der Bank R._______] zu überweisen,
das ebenfalls von der Beschwerdeführerin 2 gehalten worden sei. Der Beschwerdeführer 1
habe damit die Überweisung vom UBS-Konto auf ein solches bei der [Bank R._______] veranlasst. Das
Konto [bei der Bank R._______] habe der Beschwerdeführer 1 in der Steuererklärung nicht
angegeben. Da die Securities bei der UBS Einkommen generiert hätten, sei davon auszugehen, dass
sie dies auch bei der [Bank R._______] getan hätten. Der Beschwerdeführer 1 habe verschleiern
wollen, dass das Konto bei der [Bank R._______] eigentlich ihm gehöre. Die Beschwerdeführerin 2
habe als «sham entity» gedient, um die Eigentümerschaft an den Konten zu verbergen. Zudem
seien falsche Dokumente ausgestellt worden. Der Sachverhalt stelle sich gleich dar, wie er in den Amtshilfegesuchen
vom 16. Juli 2008 und 1. September 2009 geschildert worden sei. Er gründe sich auf Daten,
welche die UBS am 18. Februar 2009 herausgegeben habe. Das Verhalten des Beschwerdeführers 1
habe somit zu einer Steuerverkürzung geführt.
10.2.1. Wie bereits
zuvor festgehalten wurde (E. 6.2), werden im Amtshilfegesuch des IRS vom 28. September 2010
der Namen der betroffenen Person sowie die Nummer des Kontos, über das Auskunft verlangt wird, genannt.
Ob der IRS für den Zeitraum von 2002 bis 2009 auch Auskunft über weitere Konten der betreffenden
Person beim im Amtshilfegesuch genannten Finanzinstitut verlangen durfte, muss nicht geklärt werden,
da solche gemäss Abklärungen der Bank offensichtlich nicht bestehen. Auch hält das Amtshilfegesuch
fest, dass der Beschwerdeführer 1 in den USA steuerpflichtig ist und es um Einkommenssteuern
geht. Insofern genügt das Amtshilfegesuch den Anforderungen (vgl. E. 6.2).
10.2.2. Gemäss
den Unterlagen hat der Beschwerdeführer 1 eine Adresse in den USA. Dies geht jedenfalls aus
den Bankunterlagen ([Belegstelle]) hervor. Damit durfte die ESTV annehmen, dass der Beschwerdeführer 1,
wie dies im Amtshilfegesuch implizit geltend gemacht wird («resident alien»), Wohnsitz in den
USA hatte. Zwar bestreiten die Beschwerdeführenden einen Wohnsitz des Beschwerdeführers 1
in den USA. Unterlagen, die das Gegenteil beweisen würden, reichen sie jedoch nicht ein. Sie verkennen
damit, dass es nunmehr an ihnen läge, die zu Recht getroffene Sachverhaltsannahme der ESTV klarerweise
und entscheidend zu entkräften (vorne E. 5.2.2). Es ist somit zumindest für das vorliegende
Verfahren von einem Wohnsitz des Beschwerdeführers 1 in den USA auszugehen, was dazu führt,
dass er dort auch (gemäss Amtshilfegesuch als «permanent resident alien») steuerpflichtig
ist. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer spricht auch der Umstand, dass - angeblich
- kein Formular «W-8BEN» ausgefüllt wurde, nicht gegen eine Steuerpflicht des Beschwerdeführers 1
in den USA.
Nicht mehr eingegangen werden muss demnach an sich auf weitere Elemente,
die das Bestehen einer grundsätzlichen Steuerpflicht in den USA stützen. Hingewiesen sei immerhin
auf zweierlei: Zum einen, dass die gleiche Adresse in den USA auch im 1999 ausgestellten Pass des Beschwerdeführers 1
als Hauptwohnsitz («permanent residence», «résidence principale») angegeben
wird, wobei diese Angaben hier vom Beschwerdeführer 1 persönlich unterschrieben wurden
([Belegstelle]); zum anderen auf die Behauptung des IRS, der Beschwerdeführer 1 fülle
spätestens seit dem Jahr 1997 Steuererklärungen in den USA aus, was unwidersprochen blieb.
10.2.3. Damit genügt
das Amtshilfegesuch des IRS in formeller Hinsicht den Anforderungen. Der Beschwerdeführer 1
erfüllt zudem die persönlichen Eigenschaften, um von diesem Gesuch betroffen sein zu können
(vgl. E. 3.2). Es stellen sich nun insbesondere die Fragen, ob der im Amtshilfegesuch geschilderte
Sachverhalt geeignet ist, den Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» zu begründen
(E. 5.2.1) und ob die von der [Bank R._______] edierten Unterlagen diesen Verdacht bestärken
(vgl. E. 6.3.1 f.). Ist dies der Fall, wird zu prüfen sein, ob die Beschwerdeführenden
einen dermassen bestehenden Verdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften vermögen (E. 5.2.2)
und ob die vom IRS verlangten Unterlagen nach schweizerischem Recht erhältlich gewesen wären
(E. 8). Dabei wird zunächst auf die Umschreibung des Sachverhalts im Amtshilfegesuch des IRS
eingegangen und auf die Frage, ob diese für den Erlass einer Editionsverfügung durch die ESTV
genügte (E. 10.3). Anschliessend wird die wirtschaftliche Berechtigung des Beschwerdeführers 1
am streitbetroffenen Konto betrachtet, also die Frage, ob sich im Amtshilfegesuch bestärkt durch
die Unterlagen genügende Hinweise finden, dass der Beschwerdeführer 1 mutmasslich Einkünfte
vor dem IRS verschleierte, und bejahendenfalls, ob die Beschwerdeführenden diese Hinweise rechtsgenügend
entkräften können (E. 10.4). Danach wird geprüft, ob im konkreten Fall die Unterstellung
unter das QI-System dazu führt, dass ein betrügerisches Verhalten im Sinn von Art. 26
DBA-USA 96 gegeben ist (E. 10.5).
10.3.
10.3.1. Was das Amtshilfegesuch
des IRS betrifft, so ist vorab festzuhalten, dass es den inhaltlichen Anforderungen insoweit nicht genügt,
als es sich auf die Amtshilfegesuche vom 16. Juli 2008 und 1. September 2009 bezieht. Abgesehen
davon, dass sich diese Amtshilfegesuche auf spezielle, im vorliegenden Fall nicht gegebene Konstellationen
stützten, muss ein Amtshilfegesuch - soweit es sich nicht um die Ergänzung eines Gesuchs
oder ein neues Gesuch in der gleichen Sache handelt (vgl. BGE 109 Ib 158 E. 2b) - den ihm
zugrunde liegenden Sachverhalt selbständig und soweit möglich vollständig schildern, muss
doch das konkrete Verhalten einer Person, allenfalls einer Personengruppe (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgericht
A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 4.5), dargestellt werden.
Andernfalls wäre der ersuchte Staat unter Umständen nicht in der Lage zu prüfen, ob alle
Voraussetzungen für die Leistung von Amtshilfe erfüllt sind (vgl. oben E. 5.1).
10.3.2. Der im Amtshilfegesuch
des weiteren gezogene Schluss des IRS, weil der Beschwerdeführer 1 - immer nach Auffassung
des IRS - bezüglich des UBS-Kontos falsche Angaben gemacht und dadurch Steuern hinterzogen
habe, könne dies auch bezüglich des Kontos [bei der Bank R._______] der Fall gewesen sein,
auf welches die Guthaben des UBS-Kontos überwiesen worden seien, ist allerdings zunächst plausibel.
Insofern geht das Vorbringen der Beschwerdeführenden, vorliegend sei das Verhalten bezüglich
des UBS-Kontos irrelevant, fehl. Der IRS wirft dem Beschwerdeführer nämlich vor, das frühere
Verhalten - nunmehr bei einer anderen Bank - fortgesetzt zu haben. Das frühere Verhalten
ist also für die Argumentation des IRS zentral. Zusammen mit den Vorbringen des IRS, der Beschwerdeführer 1
habe die Beschwerdeführerin 2 gegründet, um seine Eigentümerschaft an den von der
Gesellschaft gehaltenen Konten zu verschleiern und so Steuern zu hinterziehen, und zu diesem Zweck seien
falsche Urkunden ausgestellt worden, genügte das Amtshilfegesuch, damit die ESTV die [Bank R._______]
auffordern musste, die verlangten Akten der ESTV zu edieren. Die Editionsverfügung der ESTV gegenüber
der [Bank R._______] erfolgte demnach zu Recht (vgl. E. 5.1).
10.3.3. Nun findet
sich in den Unterlagen der [Bank R._______] ein Formular «W-8BEN» dieser Bank, welches
vom 12. Juni 2007 datiert ([Belegstelle]). Auf diesem wird die Beschwerdeführerin 2 als
wirtschaftlich Berechtigte am streitbetroffenen Konto [bei der Bank R._______] aufgeführt. Demgegenüber
ist auf dem «Formular A» der [Bank R._______] vom 9. November 2000, welches nie ersetzt
wurde und daher weiterhin gilt, der Beschwerdeführer 1 als wirtschaftlich Berechtigter aufgeführt
([Belegstelle]). Dass allerdings bereits vor dem 12. Juni 2007 ein Formular «W-8BEN» oder
ein entsprechendes bankinternes Formular (vgl. E. 7.5.1) betreffend das Konto [bei der Bank R._______]
ausgefüllt worden wäre, wird nicht geltend gemacht.
10.4.
10.4.1. Die Hinterziehung
von Steuern, zu der gefälschte Urkunden verwendet werden, stellt einen unter dem DBA-USA 96
amtshilfefähigen Steuerbetrug dar (oben E. 7.1.1). Damit ist nachfolgend zu klären, ob
sich aus dem Amtshilfegesuch und den Akten genügend Hinweise für ein entsprechendes Verhalten
des Beschwerdeführers 1 ergeben (oben E. 6.1.3). Dabei können - entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführenden - durchaus die von der [Bank R._______] übermittelten
Dokumente beigezogen werden, kann doch nur so geprüft werden, ob diese den Verdacht des IRS zu erhärten
vermögen. Dies gilt umso mehr, als die Schweiz gestützt auf das DBA-USA 96 nur bei «Betrugsdelikte[n]
und dergleichen» Amtshilfe leistet (E. 6.1.3).
10.4.1.1 Der IRS legt
seinem Amtshilfegesuch unter anderem einen Übertragungsauftrag an die UBS AG bei, der vom Beschwerdeführer 1
unterschrieben ist ([Belegstelle], welche als Beschwerdebeilage 3 in den Akten liegt; entspricht
Beschwerdebeilage 15). Es handelt sich um einen Auftrag betreffend das genannte von der Beschwerdeführerin 2
gehaltene UBS-Konto, in welchem der Beschwerdeführer 1 schreibt:
«Please arrange to transfer my securities to
[es folgen die Angaben zum streitbetroffenen Konto].
Mr. [V._______] is authorized to contact you in order
to ensure a smooth efficient handover. I note the net value at [...] 2002 of these securities was
US $[***,***].
Therefore, please maintain the account at nil balance pending further discussion.»
Der Beschwerdeführer 1 hat demnach der UBS AG Anweisungen
betreffend das damalige dort bestehende Konto erteilt. Auch hält er fest, ein Herr V._______ -
aus den Unterlagen ergibt sich, dass es sich um einen Angestellten der [Bank R._______] handelt -
sei autorisiert, um die Übergabe zu organisieren. Offenbar ging die Autorisierung vom Beschwerdeführer 1
aus. Letzteres ist zwar nicht explizit erwähnt, doch macht eine andere Auslegung des Texts keinen
Sinn. Es wäre nämlich nicht nachvollziehbar, weshalb der Beschwerdeführer 1 die UBS
über die Autorisierung hätte in Kenntnis setzen sollen, wenn sie nicht von ihm selbst ausgegangen
wäre. Selbst wenn er die Autorisierung nicht selber vorgenommen hätte, würde er sich mit
diesem Schreiben doch stark in die Geschäfte der Gesellschaft einmischen.
Aus dem Abschnitt geht hervor, dass es sich um Wertschriften («securities»)
des Beschwerdeführers 1 handelte («my securities»). Diese lagen in einem Depot, das
von der Beschwerdeführerin 2 gehalten wurde. Unter diesen Umständen darf angenommen werden,
die Wertschriften seien auch nach dem Transfer ins wiederum von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene
Depot [bei der Bank R._______] Wertschriften des Beschwerdeführers 1 geblieben und nicht in
das Eigentum der Beschwerdeführerin 2 übergegangen. Hiermit besteht der begründete
Verdacht, dass der Beschwerdeführer 1 die Beschwerdeführerin 2 nur vorschob, um so
ihm gehörendes Vermögen vor dem IRS zu verstecken.
10.4.1.2 Die ESTV
zählt in ihrer Schlussverfügung vom 1. April 2011 weitere Unterlagen auf, aus denen hervorgehen
soll, dass der Beschwerdeführer 1 die gesellschaftliche Struktur der Beschwerdeführerin 2
missachtete:
Zunächst wird ein Fax vom **. **. 2003 erwähnt ([Belegstelle]).
Hier erkundigt sich der Beschwerdeführer 1 persönlich bei einem Mitarbeiter der [der Bank
R._______] betreffend den Kontostand, da er (der Beschwerdeführer 1) von anderen Zahlen ausgegangen
sei als jenen, die er nun gesehen habe. Er hielt fest, dass er diese Zahlen mit dem Mitarbeiter besprechen
wollte.
Die Antwort der [Bank R._______] vom **. **. 2003 ([Belegstelle]) führt
die ESTV ebenfalls als Beleg an: Darin wird dem Beschwerdeführer 1 erklärt, wie es zur
Differenz in den Zahlen gekommen sei. Zudem wird der Beschwerdeführer 1 gefragt, ob die Garantie
[welche, wird nicht ausgeführt] für ein weiteres Jahr verlängert werden solle.
Am **. **. 2004 sandte die [Bank R._______] dem Beschwerdeführer 1
ein Faxschreiben ([Belegstelle]), in welchem Bezug auf ein zuvor geführtes Gespräch genommen
wurde. Wiederum wurde dem Beschwerdeführer 1 der Kontostand mitgeteilt und ihm wurde bestätigt,
dass die Garantie nicht erneuert werden solle. Die Formulierung («we have taken note») lässt
allerdings keinen Schluss zu, wer den entsprechenden Auftrag tatsächlich erteilte.
Am **. **. 2004 und am **. **. 2004 erteilte der Beschwerdeführer 1
der [Bank R._______] jeweils die Anweisung, einen Kreditbrief («Letter of Credit») zu verlängern
([Belegstellen]).
Am **. **. 2004 beantwortete die [der Bank R._______] eine Frage des
Beschwerdeführers 1 bezüglich der Referenznummer zum Kreditbrief ([Belegstelle]).
Aus einem Faxschreiben der [Bank R._______] an den unterschriftsberechtigten
U._______ (nachfolgend: Unterschriftsberechtigter; zur Unterschriftsberechtigung: [Belegstelle]) vom
**. **. 2005 geht zudem hervor, dass der Beschwerdeführer 1 der Bank einen Investitionsentscheid
mitteilte, den diese vom Unterschriftsberechtigten bestätigen lassen musste, weil es sich um eine
Investition handle, die nicht von der Bank empfohlen worden war («nous avons besoin de votre accord
vu que vous avez la signature sur se compte et que cet investissement n'entre pas dans une allocation
recommendée par la banque»; [Belegstelle]). Zudem teilte die Bank dem Unterschriftsberechtigten
die Telefonnummer des Beschwerdeführers 1 mit, damit sich ersterer mit letzterem direkt in
Verbindung setzen könne. Dies deutet darauf hin, dass den Entscheiden des Beschwerdeführers 1,
die dieser die Beschwerdeführerin 2 betreffend fällte, grosses Gewicht zukam.
Mit Faxschreiben vom gleichen Datum teilte die Bank dem Beschwerdeführer 1
Informationen die Bank selbst betreffend mit ([Belegstelle]).
Aus diesen Unterlagen geht ein ziemlich intensiver Kontakt des Beschwerdeführers 1
zur [Bank R._______] betreffend das Konto der Beschwerdeführerin 2 hervor. Einerseits wurden
dem Beschwerdeführer 1 verschiedentlich Kontoinformationen mitgeteilt, die einem Dritten nicht
hätten gegeben werden dürften, andererseits mutet die Vorgehensweise, dass der Beschwerdeführer 1
der Bank Vorschläge machte, welche diese dann vom Unterschriftsberechtigten bestätigen liess,
seltsam an. Es entsteht hier der Eindruck, der Unterschriftsberechtigte habe nur noch die vom Beschwerdeführer 1
gefällten Entscheide bestätigt. Damit kann die Annahme, der Beschwerdeführer 1 habe
die selbständige Struktur der Beschwerdeführerin 2 nicht durchgehend beachtet und sei
in diesem Sinn auch als am streitbetroffenen Konto wirtschaftlich Berechtigter zu betrachten, nicht als
unberechtigt gelten.
10.4.1.3 Weiter gab
die Beschwerdeführerin 2 dem Beschwerdeführer 1 eine Garantie über USD ***'***.--.
Mit Faxschreiben vom **. **. 2004 fragte die [Bank R._______] beim Unterschriftsberechtigten nach,
ob die Garantie zu Gunsten des Beschwerdeführers 1 bei der S._______ über USD ***'***.--
verlängert werden solle ([Belegstelle]). Dass die Beschwerdeführerin 2 einer Person, die
nicht an ihr wirtschaftlich berechtigt und auch sonst keine nahestehende Person ist, eine solche Garantie
ohne Gegenleistung gewährt - jedenfalls findet sich keine in den Akten und es wird dies auch
nicht von den Beschwerdeführenden geltend gemacht -, wäre unüblich.
Schliesslich wurde am **. **. 2002 dem Beschwerdeführer 1
ein Betrag von USD ***'***.-- vom streitbetroffenen Konto überwiesen ([Belegstelle] = Beschwerdebeilage 43).
10.4.2. Die Beschwerdeführenden
bringen nun vor, der Beschwerdeführer 1 habe der [Bank R._______] keine Anweisungen erteilt.
Wie erwähnt, führt die zuvor genannte Korrespondenz zwischen dem Beschwerdeführer 1
und der [Bank R._______] indessen zum Schluss, dass der Beschwerdeführer 1 mit Letzterer immer
wieder in Kontakt stand. Immerhin wäre schon die Erteilung von Auskünften an den Beschwerdeführer 1
mit dem Bankgeheimnis nicht vereinbar gewesen, wenn er nicht in irgendeiner Form zur Einholung solcher
Auskünfte berechtigt gewesen wäre. Die Beschwerdeführenden behaupten weiter, sämtliche
Transaktionen hätten vom Zeichnungsberechtigten bestätigt werden müssen. Dies wird aber
nicht belegt und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Insbesondere findet sich - im Anschluss
an das soeben Gesagte - kein Beleg, aus dem hervorginge, warum dem Beschwerdeführer 1
von der [Bank R._______] detaillierte Auskünfte erteilt wurden.
Bezüglich der Garantie erklären die Beschwerdeführenden,
die Erstellung derselben sei vom Unterschriftsberechtigten beschlossen worden. Der Beschwerdeführer 1
und der Unterschriftsberechtigte hätten sich nicht gekannt. Die Beschwerdeführenden verweisen
auf ein Schreiben der [Bank R._______] vom **. **. 2002 (Beschwerdebeilage 26), in dem diese dem
Unterschriftsberechtigten mitteilt, der wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin 2
(also der Beschwerdeführer 1) würde den Unterschriftsberechtigten gerne kennenlernen.
Dies deutet nun aber gerade darauf hin, dass sich der Beschwerdeführer 1 und der Unterschriftsberechtigte
ab dem Zeitpunkt dieses Treffens kannten. Zudem schreibt die Bank, der wirtschaftlich Berechtigte wolle
sich davon überzeugen, dass der Unterschriftsberechtigte im Besitz seiner Instruktionen für
den Fall seines Ablebens sei. Auch hierbei handelt es sich aller Wahrscheinlichkeit nach um Instruktionen
betreffend das von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene Konto. Im Übrigen würde -
selbst wenn der Beschwerdeführer 1 und der Unterschriftsberechtigte einander nicht kannten
- alleine die Tatsache, dass dem Beschwerdeführer 1 eine unübliche Garantie gewährt
wurde, für seinen direkten Einfluss auf das streitbetroffene Konto und damit seine wirtschaftliche
Berechtigung daran sprechen.
Zudem sind die Beschwerdeführenden der Auffassung, der Umstand, dass
die Garantie nicht gezogen worden sei, zeige, dass der Beschwerdeführer 1 sich nicht habe am
Konto bereichern wollen. Diese Argumentation geht jedoch insoweit fehl, als bereits die Tatsache, dass
dem Beschwerdeführer 1 aus dem von der Beschwerdeführerin 2 gehaltenen Konto eine
Garantie gewährt wurde, nahelegt, es seien Dispositionen zugunsten des Beschwerdeführers 1
getroffen worden. Ob die Garantie schliesslich eingelöst wurde oder nicht, spielt keine Rolle.
Bezüglich der Überweisung von USD ***'***.-- machen die Beschwerdeführenden
geltend, es habe sich um eine Kapitalrückzahlung gehandelt. Sie belegen dies aber in keiner Weise.
Anzumerken bleibt, dass ein Scheck, den der Beschwerdeführer 1
einlöste ([Belegstelle]), wohl zugunsten der Beschwerdeführerin 2 eingelöst wurde
- wie dies die Beschwerdeführenden geltend machen - und nicht zu Lasten derselben -
wovon die ESTV ausgeht.
10.4.3. Aufgrund des
Verhaltens des Beschwerdeführers 1, der immer wieder mit der [Bank R._______] in Kontakt stand,
besteht ein begründeter Verdacht, dass er die Struktur der Beschwerdeführerin 2 nicht
- durchgehend - respektierte. Den Beschwerdeführenden gelingt es nicht, diesen Verdacht
klarerweise und entscheidend zu entkräften. Nachfolgend ist nunmehr noch zu prüfen, ob in seinem
Verhalten ein betrügerisches Element im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 gesehen werden kann.
10.5.
10.5.1. Die Schweiz
leistet unter dem DBA-USA 96 keine Amtshilfe bei Steuerhinterziehung, sondern nur bei Verdacht auf
Delikte, die unter den Betrugsbegriff von Art. 186 DBG oder Art. 14 Abs. 2 VStrR fallen
(vgl. oben E. 7.1-7.4). Dem Verhalten, das dem Beschwerdeführer 1 bis hierhin vorgeworfen
wurde, fehlt jedoch das betrügerische bzw. arglistige Element. Er hat nämlich lediglich Werte,
an denen er mutmasslich wirtschaftlich berechtigt war, nicht in seiner Steuererklärung aufgeführt.
Insbesondere stellt auch die ESTV zu Recht fest, dass die Zwischenschaltung einer
ausländischen Gesellschaft, in die nicht deklarierte Wertpapiere eingebracht werden, verbunden mit
der Nichtdeklaration der Beteiligung an dieser Gesellschaft und der aus dieser Gesellschaft an den Inhaber
der Beteiligungsrechte fliessenden Erträge nach schweizerischem Recht keinen Steuerbetrug darstellt.
Auch bei dieser Nichtdeklaration fehlt das betrügerische bzw. arglistige Verhalten, welches den
Sachverhalt zu einem solchen machen würde, für den unter dem DBA-USA 96 Amtshilfe zu leisten
ist. Zu prüfen bleibt demnach noch der Vorwurf, der Beschwerdeführer 1 habe das Formular
«W-8BEN» bewusst falsch ausgefüllt, bzw. ausfüllen lassen. Dieser stellt möglicherweise
ein hinreichendes Verdachtsmoment für das Vorliegen eines amtshilfefähigen Delikts dar. Im
Amtshilfegesuch erwähnt der IRS dabei ausdrücklich das Formular «W-8BEN», das
am 20. November 2000 bezüglich des UBS-Kontos ausgefüllt und dem IRS eingereicht worden
sei. Somit ist im Folgenden auf das Formular «W-8BEN» und das so genannte QI-System einzugehen.
10.5.2. Wie die Beschwerdeführenden
zu Recht ausführen, findet sich das entsprechende Formular weder in den Akten, die der IRS zusammen
mit dem Amtshilfegesuch übermittelte, noch - was wenig erstaunt - in den edierten Kontounterlagen
der [Bank R._______]. Hier ist nun festzuhalten, dass zu vermuten steht, der IRS habe ein Dokument, auf
welches er sich stützt, in seinen Akten, zumal ihm die Daten des UBS-Kontos im Februar 2009 ausgeliefert
worden waren. Damit wäre es auch zumutbar, dem Amtshilfegesuch dieses Dokument beizulegen. Die entsprechende
Angabe des IRS, die sonst einer Überprüfung ohne grossen Aufwand zugänglich wäre,
lässt sich so nicht überprüfen. Allerdings ist hier noch einmal darauf hinzuweisen, dass
grundsätzlich auf den im Amtshilfegesuch umschriebenen Sachverhalt abzustellen ist, sofern er nicht
offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich ist (oben E. 5.2.1).
10.5.3. Es ist davon
auszugehen, dass den Beschwerdeführenden die Besonderheiten des QI-Systems bekannt waren, als im
Jahr 2000 das von der Beschwerdeführerin 2 gehaltene Konto bei der [Bank R._______] eröffnet
wurde. Selbst wenn dies nicht der Fall gewesen sein sollte, müssen sie sich ein entsprechendes Wissen
ihrer Berater anrechnen lassen. Ob die Gesellschaft im Hinblick auf das Inkrafttreten des QI-Systems
oder - wie dies die Beschwerdeführenden geltend machen - wegen politischer Unruhen im
Heimatstaat des Beschwerdeführers 1 gegründet wurde, ist letztlich aber ohnehin nicht
relevant, weil es einzig darauf ankommt, ob sich nicht widerlegte Hinweise darauf finden lassen, dass
sie das QI-System ausnutzten (E. 7.5).
10.5.4. Es ist nun
aber nicht zu übersehen, dass zwischen dem Zeitpunkt, in welchem das vorliegend einzig interessierende
Konto eröffnet und das «Formular A» ausgefüllt wurde und dem Ausfüllen
des Formulars «W-8BEN» ein Zeitraum von mehr als sechs Jahren liegt. Bereits während rund
zwei Jahren vor dem 12. Juni 2007, an welchem das Formular «W-8BEN» betreffend das Konto
[bei der Bank R._______] der Beschwerdeführerin 2 ausgefüllt wurde, finden sich keine
Hinweise mehr in den Akten, dass der Beschwerdeführer 1 die Struktur der Beschwerdeführerin 2
missachtete, indem er beispielsweise direkt mit der [Bank R._______] kommunizierte.
10.5.4.1 Wie
bisher gesehen, ist das (mutmassliche) Verhalten des Beschwerdeführers 1 nicht amtshilfefähig,
wenn es nicht mit dem QI-System in dem Sinn in Zusammenhang gebracht werden kann, dass ein in diesem
System gebrauchtes Formular (mutmasslich) falsch ausgefüllt wurde. Wie gesehen reicht dazu das blosse
Nichteinreichen eines solchen Formulars nicht aus, da rein passives Verhalten des Steuerpflichtigen nicht
von Art. 26 DBA-USA 96 umfasst wird (insb. oben E. 7.6.1). Aus diesem Grund kann ein «Betrugsdelikt
und dergleichen» von Vornherein nur für den Zeitraum ab dem 12. Juni 2007 in Frage kommen.
Das - nicht in den Akten liegende - Formular «W-8BEN» der UBS AG vermag bezüglich
des Kontos [bei der Bank R._______] zwar weitere berechtigte Untersuchungen auszulösen, weshalb
die ESTV eine Editionsverfügung gegenüber der [Bank R._______] erlassen musste (E. 5.1),
doch ist dies von einem begründeten Verdacht zu unterscheiden, der bezüglich eines neuen Bankkontos
nicht einfach bereits deshalb besteht, weil mithilfe des alten Kontos möglicherweise «Betrugsdelikte
und dergleichen» begangen worden waren. Vor dem 12. Juni 2007 finden sich daher nicht genügend
Anhaltspunkte, die einen begründeten Verdacht ergeben, der Beschwerdeführer 1 habe amtshilfefähige
Delikte im Sinn von Art. 26 DBA-USA 96 begangen.
10.5.4.2 Damit bleibt
noch zu prüfen, ob ab dem 12. Juni 2007 ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte
und dergleichen» besteht. Wie bereits zuvor festgehalten (E. 10.5.4), lassen sich aber bereits
einige Zeit vor diesem Zeitpunkt keine Anhaltspunkte mehr dafür finden, dass der Beschwerdeführer 1
(weiterhin) die Struktur der Beschwerdeführerin 2
ignorierte und das «Spiel
der juristischen Person» nicht spielte. Auch für diesen Zeitraum fehlen mithin genügend
Anhaltspunkte für einen begründeten Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen».
Es ist zwar nicht auszuschliessen, dass der Beschwerdeführer sozusagen hinter den Kulissen weiterhin
Entscheide fällte, doch genügt die blosse Tatsache, dass ein ungesetzliches Verhalten nicht
vollständig ausgeschlossen werden kann, nicht, um Amtshilfe zu leisten. Es ist hier noch einmal
festzuhalten, dass zur Leistung von Amtshilfe nicht festzustehen braucht, dass ein Beschwerdeführer 1
die ihm vorgeworfenen Handlungen ausgeführt und den Tatbestand erfüllt hat; hinreichende Anhaltspunkte,
die einen begründeten Verdacht zu erbringen vermögen, sind hingegen notwendig (vgl. dazu oben
E. 6.1.3). Vorliegend nun ist durchaus möglich, dass der Beschwerdeführer ab einem Zeitpunkt,
bevor das Formular «W-8BEN» der [Bank R._______] am 12. Juni 2007 ausgefüllt wurde,
die eigenständige Struktur der Beschwerdeführerin 2 akzeptierte. Abgesehen davon, dass
sich - dies sei hier wiederholt - keine Anhaltspunkte mehr für das Gegenteil in den
Akten finden, deutet die Mitteilung vom 30. November 2004 an den Beschwerdeführer, dass die
Garantie nicht verlängert werde (vgl. [Belegstelle]), darauf hin, dass tatsächlich alle Vorteile,
die dem Beschwerdeführer 1 gewährt worden waren, nunmehr soweit möglich rückgängig
gemacht werden sollten. Unter diesen Umständen finden sich auch für die Zeit nach dem 12. Juni
2007 nicht genügend Anhaltspunkte für einen begründeten Verdacht auf «Betrugsdelikte
und dergleichen».
11.
Was
den Antrag der Beschwerdeführenden betrifft, es seien die im Amtshilfeverfahren von der Bank edierten
Dokumente an diese zurückzugeben oder zu vernichten, so ist es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts,
darüber zu befinden, wie die Vorinstanz das Urteil umsetzen wird. Deshalb kann das Bundesverwaltungsgericht
weder die Rückgabe noch die Vernichtung der Dokumente anordnen. Selbstredend hat sich die Vorinstanz
bei der Umsetzung des Urteils aber an die einschlägigen rechtlichen Vorschriften zu halten. Auf
das entsprechende Rechtsbegehren der Beschwerdeführenden wird nicht eingetreten.
12.
Damit
ist die Beschwerde gutzuheissen, soweit darauf einzutreten ist. Dem IRS ist keine Amtshilfe zu leisten.
Ausgangsgemäss wird somit auf die Erhebung von Gerichtskosten verzichtet (Art. 63 Abs. 1
und 2 VwVG) und der bereits geleistete Kostenvorschuss zurückerstattet. Den Beschwerdeführenden
ist eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
13.
Dieser
Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h BGG).