Abteilung I
A-1380/2006 und
A-1381/2006{T 0/2}
Urteil vom 27. September 2007
Mitwirkung:
Richter
Pascal Mollard (Vorsitz); Richter Michael Beusch; Richter Markus Metz; Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.
X._______
AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______,
gegen
Eidgenössische
Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz,
betreffend
Mehrwertsteuer
(1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000; 1. Quartal 2001); entgeltliche Leistung; Kreditgeschäft; Beherbergungsleistung.
Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (nachfolgend auch Steuerpflichtige genannt) war vom 1. Januar 1999 bis 30. April 2001
bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt sie den Erwerb, den Bau, die Miete oder die Pacht von Hotel-
und Appartement- oder ähnlichen Anlagen sowie die Beteiligung an und die Gründung von entsprechenden
Hotel- und Ferienbetriebsgesellschaften, um solche Ferienanlagen den Mitgliedern des von ihr betriebenen
Ferienclubs in gemeinsamer Selbsthilfe und zu Selbstkosten respektive zu möglichst vorteilhaften
Bedingungen zur Verfügung zu stellen.
B. Am 3. Mai 2001 sowie am 13. und 15. August 2001 führte
die Verwaltung bei der Steuerpflichtigen eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis
erhob sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 10. September 2001 für die Perioden 1.
Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 März) eine Steuernachforderung
im Betrag von Fr. ... sowie mit EA Nr. ... gleichen Datums für die Periode 1. Quartal 2001 (Zeit
vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2001) eine solche im Betrag von Fr. ..., beide zuzüglich Verzugszins.
Diese Nachforderungen resultierten im Wesentlichen aus Umsatzdifferenzen (nicht deklarierte Einnahmen
anlässlich der Ausgabe von "Ferienzertifikaten") und der Aufrechnung von geldwerten Leistungen
sowie ferner aus Vorsteuerdifferenzen. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 und 14. Januar 2002 bestritt
die Steuerpflichtige die Nachforderungen betreffend Umsatzdifferenzen und Aufrechnung von geldwerten
Leistungen.
C. Am 27. Februar 2003 erliess die ESTV je einen anfechtbaren Entscheid, mit welchem
sie die Nachforderungen der EA Nr. ... und ... im Zusammenhang mit den Umsatz- sowie den Vorsteuerdifferenzen,
nicht jedoch diejenigen bezüglich Berechnung von geldwerten Leistungen bestätigte (vgl. Gutschriftanzeigen
Nr. ... und ... über Fr. ... bzw. ...). Zur Begründung führte die Verwaltung im Wesentlichen
an, die Steuerpflichtige bezwecke die Beteiligung an erstklassigen Immobilien, um diese den Mitgliedern
zur Verfügung zu stellen. Mit der Übernahme und der Bezahlung mindestens eines Ferienzertifikats
werde die Mitgliedschaft erworben und damit das Recht, entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten im
gesamten verfügbaren Wohnraumangebot des Ferienclubs zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen. Ferienpunkte
könnten erworben werden mit der Zahlung des jährlichen Mitgliederbeitrags (in der hier massgeblichen
Zeitperiode Fr. ... pro Ferienzertifikat). Mit dem Erwerb eines Ferienzertifikats liege demnach ein mehrwertsteuerlicher
Leistungsaustausch vor. Dieser umfasse indes nicht nur den Betrag von Fr. ..., welcher gemäss Aussage
der Steuerpflichtigen zur Deckung der Aufwendungen und für die Akquisition verwendet werde, sondern
auch die verbleibenden Fr. ..., welche für neue Beteiligungen eingesetzt werden (der in der vorliegend
massgeblichen Zeit geltende Preis eines Ferienzertifikats betrug Fr. ...).
D. Dagegen erhob die
Steuerpflichtige am 26. März 2003 Einsprache und beantragte, die angefochtenen Entscheide betreffend
Umsatzdifferenzen aufzuheben bzw. eventualiter die nachgeforderte Mehrwertsteuer zu reduzieren und zum
Sondersatz von 3,6% für Beherbergungsleistungen zu erheben. Die darauf entfallenden Auslandumsätze
seien zudem von der Mehrwertsteuer zu befreien und die erhobene Emissionsabgabe von 0,6% auf dem Ausgabepreis
aller von den Mitgliedern seit 1. Januar 1999 gewährten Darlehen (Ferienzertifikate) sei vollumfänglich
zurückzuerstatten. Die Steuerpflichtige hielt dafür, dass der Betrag von Fr. ... ausschliesslich
für Investitionen in neue Beteiligungen an Ferienanlagen (Vermögensanlage) verwendet und damit
eine Kapitalanlage darstellen würde. Diesem Teil des Ausgabebetrags stehe keine Gegenleistung im
Sinne von Feriendienstleistungen (...) gegenüber. In rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht handle
es sich um Forderungen der Mitglieder gegenüber der Gesellschaft aus der Zurverfügungstellung
von rückzahlbarem (Fremd-)Kapital, d. h. um Darlehen. Dementsprechend qualifiziere die Hauptabteilung
Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV diese Darlehen auch als so genannte
Kassenobligationen und verlange darauf die Emissionsabgabe von 0,6%.
E. Mit Einspracheentscheiden
vom 31. August 2004 wies die ESTV die Einsprachen ab, soweit sie darauf eintrat. Die Mitglieder würden
den Ausgabepreis des Ferienzertifikats leisten, um die Mitgliedschaft in die X._______ AG zu erwerben
und damit das Recht zu erhalten, Ferienpunkte entgeltlich zu erwerben und entsprechend dem Guthaben im
gesamten verfügbaren Wohnraumangebot zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen. Ein mehrwertsteuerrechtlich
relevanter Leistungsaustausch und somit eine entgeltliche Leistung sei demnach gegeben. Da im Zeitpunkt
der Zahlung des Ausgabepreises bereits eine konkrete Leistungsvereinbarung bestehe, könne keine
blosse Kreditgewährung vorliegen. Bei allfälligen Rückzahlungen des Ferienzertifikats,
welche nur in beschränktem Umfang möglich seien, könnte die Steuerpflichtige eine Entgeltsminderung
geltend machen. Ferner verneinte die Verwaltung auch das Vorliegen von (direkten) Beherbergungsleistungen.
Auf den Antrag betreffend Rückerstattung der Emissionsabgabe trat sie aufgrund fehlender sachlicher
Zuständigkeit nicht ein.
F. Mit Eingaben vom 1. Oktober 2004 lässt die X._______ AG (Beschwerdeführerin)
bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erheben mit den folgenden Rechtsbegehren:
1.
Die beiden Verfahren seien zu vereinigen.
Eventualiter: Das Verfahren betreffend MWSTV sei bis zum
Vorliegen eines rechtskräftigen Urteils im Verfahren betreffend MWSTG zu sistieren.
2. Die
beiden angefochtenen Einspracheentscheide vom 31. August 2004 seien aufzuheben.
3. Die ESTV sei
anzuweisen, der Beschwerdeführerin Mehrwertsteuern in gerichtlich festzusetzender Höhe zurückzuerstatten.
Eventualiter:
Die Sache sei zum neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4. Die ESTV sei anzuweisen,
die Einsprache vom 26. März 2003 - soweit die Emissionsabgabe betreffend - an die zuständige
Stelle weiterzuleiten.
- unter Kosten- und Entschädigungsfolge -
In der Begründung
führt die Beschwerdeführerin erneut an, dass es sich bei der "Mitgliedschaft", welche
durch die Bezahlung des Ferienzertifikats erworben werde, rechtlich betrachtet um nicht mehr als ein
reines Darlehensverhältnis handle. Demzufolge sei auch der gesamte Ausgabepreis, das heisse nicht
nur der Betrag von Fr. ..., sondern auch die Fr. ..., als Darlehen zu qualifizieren, weshalb dieser vollumfänglich
als von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu betrachten sei. Sollte den Ferienzertifikaten wider Erwarten
die Darlehensqualität abgesprochen werden, wäre immerhin der gesamte Ausgabepreis zum Sondersatz
von 3,6% für Beherbergungsleistungen zu besteuern. Neu wird auch die Versteuerung der Jahresbeiträge
zum Sondersatz bzw. die Steuerfreiheit, soweit es sich um einen Auslandumsatz handle, geltend gemacht.
G.
Mit Vernehmlassungen vom 15. November 2005 (recte: 2004) beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung
der Beschwerden. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsgericht
zur Beurteilung der Sache übergeben.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach
Art. 44 ff
. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG,
SR 172.021)
innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65
des Bundesgesetzes
vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [
MWSTG,
SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar
2001 [
AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt,
sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung
erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht
[Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG,
SR 172.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG
nichts anderes bestimmt (Art. 37
VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerden
sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31
, 32
und 33
Bst. d
VGG).
1.2 Am 1. Januar 2001 sind
das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer [MWSTGV,
SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts
richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat
(1. Januar bis 31. März 2001). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes
zugetragen hat (1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegenden Beschwerden grundsätzlich
noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994, AS 1994 1464) anwendbar
(Art. 93
und 94
MWSTG).
1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Entscheide grundsätzlich
in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht
(Art. 49 Bst. a
VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts (Art. 49 Bst. b
VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c
VwVG).
2.
Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und
ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung
in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte
in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche
Rechtsfragen stellen (vgl. BGE
123 V 215 E. 1). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt
eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie
und liegt im Interesse aller Beteiligten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1435/2006 und
A-1584/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2; Entscheide der SRK vom 14. Juni 2005 [SRK 2004-168/169] E. 1c,
und vom 6. Oktober 2004 [SRK 2003-004/005] E. 1b; André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor
eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 89 f. Rz. 3.12). Diese
Voraussetzungen sind vorliegend zweifelsfrei erfüllt, ist in beiden Fällen doch dasselbe Steuersubjekt
betroffen und stellen sich dieselben Rechtsfragen. Dementsprechend hat der Vertreter der Beschwerdeführerin
die besagten Einspracheentscheide auch mit einer einzigen Eingabe angefochten und im verfahrensrechtlichen
Hauptantrag die Vereinigung anbegehrt. Die Verfahren A 1380/2006 und A 1381/2006 werden demnach
antragsgemäss zusammengelegt.
3.
3.1 Des Weitern beantragt die Beschwerdeführerin
in prozessualer Hinsicht die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels, da die ESTV die angefochtenen
Einspracheentscheide in materieller Hinsicht bloss sehr knapp begründet habe. Selbstverständlich
ist ein zweiter Schriftenwechsel nicht grundsätzlich unzulässig, wenn auch praxisgemäss
gewöhnlich die Ausnahme (Entscheid der SRK vom 9. Februar 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden [VPB] 70.57 E. 1d/aa). Gemäss Art. 57 Abs. 2
VwVG kann die Beschwerdeinstanz
die Parteien auf jeder Stufe des Verfahrens zu einem weiteren Schriftenwechsel einladen oder eine mündliche
Verhandlung mit ihnen anberaumen. Ein weiterer Schriftenwechsel ist namentlich dann geboten, wenn die
Vernehmlassung der Vorinstanz mit Bezug auf die angefochtene Verfügung neue, erhebliche Vorbringen
tatsächlicher oder rechtlicher Art enthält (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 12. November
1998, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 652 E. 1a, vom 27.
April 1994, veröffentlicht in ASA 66 S. 158 E. 2; Moser, a.a.O., Rz. 3.33 S. 103). Dies ist vorliegend
offensichtlich nicht der Fall und wurde von der Beschwerdeführerin denn auch nicht geltend gemacht.
Die Sache ist spruchreif, ein weiterer Schriftenwechsel drängt sich daher für das Bundesverwaltungsgericht,
welches das Recht von Amtes wegen anzuwenden hat (BGE
119 V 349; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege,
2. Aufl., Bern 1983, S. 212), nicht auf.
3.2 Ferner beantragt die Beschwerdeführerin, die ESTV
sei anzuweisen, die Einsprache vom 26. März 2006 - soweit die Emissionsabgabe betreffend (d .h den
Antrag auf Rückerstattung derselben) - an die zuständige Stelle weiterzuleiten.
Mit Recht
ist die Vorinstanz - wovon im Übrigen auch die Beschwerdeführerin ausgeht - mangels sachlicher
Zuständigkeit auf den Rückerstattungsantrag nicht eingetreten. Art. 8 Abs. 1
VwVG hält
fest, dass die Behörde, die sich als unzuständig erachtet, die Sache ohne Verzug der zuständigen
Behörde überweist. Wie es sich genau damit verhält, kann vorliegend offen bleiben. Die
treuhänderisch bzw. anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hatte spätestens zum Zeitpunkt
der Beschwerdeerhebung bei der SRK Kenntnis der zuständigen Behörde (Hauptabteilung Direkte
Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben der ESTV) und hätte ihrerseits ein entsprechendes
Rückerstattungsgesuch einreichen können. Der Antrag erweist sich unter diesen Umständen
als rechtsmissbräuchlich (vgl. zum Ganzen Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 715 ff.). Schliesslich hätte die Beschwerdeführerin
bei der Vorinstanz auch ein Gesuch um Überweisung einreichen können. Wäre dieses abgewiesen
worden oder hätte es die Verwaltung in der Folge unterlassen, einen anfechtbaren Entscheid zu fällen,
wäre es der Beschwerdeführerin unbenommen wesen, die Angelegenheit im Rahmen eines allfälligen
Beschwerdeverfahrens (mit Beschwerde gegen den ablehnenden Entscheid oder mit einer Rechtsverzögerungs-
bzw. Rechtsverweigerungsbeschwerde) beurteilen zu lassen. Soweit die Beschwerdeführerin im Übrigen
geltend macht, die SRK bzw. das Bundesverwaltungsgericht übe eine aufsichtsrechtliche Funktion aus,
ist sie darauf hinzuweisen, dass das Eidgenössische Finanzdepartement Aufsichtsbehörde über
die ESTV ist. Der Antrag ist nach dem Gesagten abzuweisen.
4.
4.1
4.1.1 Der Mehrwertsteuer
unterliegen u. a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen
(Art. 5 Bst. a
und b MWSTG; Art. 4 Bst. a
und b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine
Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1
MWSTG; Art. 6 Abs. 1
MWSTV). Eine Dienstleistung liegt
auch vor, wenn immaterielle Werte und Rechte überlassen werden, auch wenn sie nicht in einer Urkunde
verbrieft sind (Art. 7 Abs. 2 Bst. a
MWSTG; Art. 6 Abs. 2 Bst. a
MWSTV). Damit ein steuerbarer Umsatz
überhaupt vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Der Leistung steht eine Gegenleistung
(Entgelt) gegenüber. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen
Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c
MWSTG; Art. 4 Bst. c
MWSTV]). Besteht kein Austauschverhältnis
in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich
irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuergesetzgebung (statt vieler:
Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in
VPB 67.49 E. 2a/cc).
4.1.2 Die Annahme
eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere
wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE
126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Ivo P. Baumgartner,
mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 6 und 8 zu Art. 33
Abs. 1 und 2). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie
nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist
für die Annahme eines Leistungsaustauschs das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend
erforderlich (BGE
126 II 249 E. 4a; Urteil des Bundesgerichts vom 8. Juni 2000, veröffentlicht in
MWST-Journal 2/200 S. 151 f. E. 4a; Urteil des Bundesgerichts
2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1
mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in
VPB 70.7 E. 2a mit Hinweisen).
Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die
Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine
erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass
eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d. h. dass nach den Umständen
davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts
A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2 und A 1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.2, mit Hinweisen).
4.2
4.2.1
Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares
Ganzes anzusehen sind, gelten nach dem Mehrwertsteuergesetz als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang;
soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen
teilen dagegen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4
MWSTG).
Nach konstanter
Rechtsprechung wurden bereits nach altem Recht gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung
einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zerlegt, wenn
sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden. Übe der Steuerpflichtige
eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten aus, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet
seien, liege eine einheitliche Leistung indes nur dann vor, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich
und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare
Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts
2A.499/2004 vom 1. November 2005 E. 3.2,
2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 10.1; BVGE
A-1340/2006 vom
6. März 2007 E. 2.3.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1430/2006 vom 25. Mai 2007 E.
2.3; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in
VPB 68.161 E. 2d, vom 22. April 2002,
veröffentlicht in
VPB 66.95 E. 2c, vom 10. März 1999, veröffentlicht in
VPB 63.92 E. 3b-d,
je mit Hinweisen).
4.2.2 Es verhalte sich keineswegs etwa so, dass eine steuerpflichtige Leistung
als Ganzes nicht auch Leistungskomponenten umfassen könne, die isoliert betrachtet steuerbefreit
wären. Denn auch umgekehrt sei ohne Weiteres möglich, dass als Ganzes steuerbefreit zu beurteilende
Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten beinhalteten. Es sei jeweils
im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse
zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliege oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende
Vorgänge gegeben seien (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Nicht anders verhalte
es sich umso mehr, wenn eine Leistung als Ganzes Komponenten vereine, die allesamt steuerpflichtig seien,
jedoch einerseits dem Normalsatz und andererseits dem reduzierten Steuersatz unterlägen (Entscheid
der SRK vom 25. April 2003 [SRK 2002-034] E. 2c).
4.2.3 So können nach Rechtsprechung und Lehre
mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich zu besteuern
sein, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen
mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wenn sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich
sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder
abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteile des Bundesgerichts vom 1. November 2005,
a.a.O., E. 3.2, vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; BVGE vom 6. März 2007, a.a.O., E. 2.3.1; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. Mai 2007, a.a.O., E. 2.3; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004,
a.a.O., E. 2d, vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c; zum Ganzen: s. auch Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus
A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 189, mit Hinweisen).
4.2.4
Die Beurteilung der Fragen, ob Einheitlichkeit der Leistung anzunehmen ist oder wann eine mit der Hauptleistung
zu erfassende Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Massgebend
ist dabei diejenige Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Dem Charakter der
Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer folgend, hat die Beurteilung zudem primär aus der
Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Es ist zu prüfen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung
von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird. Der
subjektive Parteiwillen ist sekundär. Nicht massgebend sind schliesslich die Wertverhältnisse
der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen Fällen der Wert der Nebenleistung geringer ist als
jener der Hauptleistung (s. Urteil des Bundesgerichts
2A.452/2003 vom 4. März 2003 E. 3.2).
4.3
4.3.1
Ist im Sinne der oben geschilderten Rechtslage ein Leistungsaustausch zwischen Erbringer und Empfänger
zu bejahen, fällt er grundsätzlich in den Geltungsbereich des Mehrwertsteuerrechts. Der damit
erzielte Umsatz ist steuerbar, sofern er nicht durch das Mehrwertsteuergesetz oder die -verordnung explizit
als von der Steuer ausgenommen oder befreit erklärt wird (Entscheid der SRK vom 6. Januar 2006 [CRC
2004-214] E. 2a).
4.3.2 Art. 18 Ziff. 19
MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15
MWSTV nimmt bestimmte Umsätze
im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs - ohne Vorsteuerabzugsberechtigung (Art. 17
MWSTG; Art. 13
MWSTV)
- von der Mehrwertsteuer aus. Nach Bst. a dieser Vorschriften zählt die Gewährung und Vermittlung
von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch Kreditgeber dazu.
Ein Umsatz kann systembedingt
nur dann von der Steuer ausgenommen werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d. h. wenn grundsätzlich
ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditgeschäften
vor, wenn die Nutzung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Von der Steuer ausgenommen
sind diesfalls die Zinsen, Kosten usw. Die Rückzahlung des Kapitals selbst stellt kein Entgelt dar
(BGE
132 II 353 E. 6.1 mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts
2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1;
Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz 802).
Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise
die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs
bezeichnet (Wolfgang Köhler, in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 10. Aufl., §
4 Nr. 8 UStG 1999 Rz. 18 ff.). Gemäss dem bereits genannten Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli
2004 könne angesichts der zahlreichen Arten von Kreditgeschäften nicht entscheidend sein, in
welcher Form das Kapital zur Verfügung gestellt werde. Das Kreditgeschäft knüpfe an das
zivilrechtliche Darlehen an, sei aber mit diesem nicht deckungsgleich. Es sei daher im Einzelfall genau
zu prüfen, ob ein Kreditgeschäft vorliege (E. 3.1 des erwähnten Entscheids, mit Hinweisen;
vgl. zum Begriff Kreditgewährung auch Urteil des Bundesgerichts
2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001
E. 4 und 5).
Durch den Darlehensvertrag verpflichtet sich der Darleiher zur Übertragung des
Eigentums an einer Summe Geldes oder an andern vertretbaren Sachen, der Borger dagegen zur Rückerstattung
von Sachen der nämlichen Art in gleicher Menge und Güte (Art. 312
des Obligationenrechts vom
30. März 1911 [OR,
SR 220]). Im gewöhnlichen Verkehr ist das Darlehen nur dann verzinslich,
wenn Zinsen verabredet sind (Art. 313 Abs. 1
OR). Im kaufmännischen Verkehr hingegen sind Zinsen
auch ohne (ausdrückliche) Verabredung zu bezahlen (Art. 313 Abs. 2
OR; vgl. auch Entscheid der SRK
vom18. November 2002, veröffentlicht in
VPB 67.49 E. 2c).
4.3.3 Der Grundsatz der Allgemeinheit
der Mehrwertsteuer verlangt, dass die Gesamtheit der wirtschaftlichen Aktivitäten der Steuer unterliegt.
In Verwirklichung dieses Prinzips wird eine möglichst umfassende Besteuerung des Konsums angestrebt.
Folglich darf der Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nicht durch eine extensive Auslegung der von der
Steuer ausgenommenen Leistungen eingeschränkt werden. Insbesondere ist die Steuerbefreiung grundsätzlich
nur auf diejenige Leistung anwendbar, die direkt an den Endverbraucher geht (BGE
124 II 202 E. 5e; Urteil
des Bundesgerichts
2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1372/2006
vom 3. Juli 2007 E. 2.3.2,
A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2; Entscheid der SRK vom 29. Juli 2004,
veröffentlicht in
VPB 69.11, E. 2b/aa.). Die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen,
d. h. die Vorumsätze, sind gemäss konstanter Rechtsprechung nicht steuerbefreit (BGE
124 II
210 E. 7; Urteil des Bundesgerichts
2A.273/2004 vom 1. September 2005 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-1440/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2.2).
4.4
4.4.1 Beherbergungsleistungen unterliegen einem
Sondersatz, welcher seit dem 1. Januar 2001 3,6% beträgt (Art. 36 Abs. 2
Satz 1
MWSTG). In der Zeit
vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000 lag der Satz bei 3,5% (Art. 27 Abs. 1
Bst. abis MWSTV, in der
Fassung vom 3. Juni 1998 [
AS 1998 1801]). Als Beherbergungsleistung gilt die Gewährung von Unterkunft
einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, selbst wenn dieses separat berechnet wird. Auf
alle übrigen der Steuer unterstellten Umsätze ist, sofern sie nicht unter die abschliessend
geregelten Lieferungen (bzw. Eigenverbrauch) und Dienstleistungen mit reduziertem Steuersatz fallen (Art.
36 Abs. 1
MWSTG; Art. 27 Abs. 1 Bst. a
MWSTV), der Normalsatz von 7,6% (ab 1. Januar 2001) bzw. von 7,5%
(Zeit vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000) anwendbar (Art. 36 Abs. 3
MWSTG; Art. 27 Abs. 1 Bst.
b
MWSTV).
4.4.2 Der Sondersatz für Beherbergungsleistungen, der auf den Bundesbeschluss vom
22. März 1996 über einen Sondersatz der Mehrwertsteuer für Beherbergungsleistungen zurückgeht
(
BBl 1996 I 1350; aufgehoben mit der Einführung des Mehrwertsteuergesetzes [Art. 91
MWSTG]), trat
am 1. Oktober 1996 in Kraft. Dessen Geltungsdauer wurde inzwischen bis 31. Dezember 2010 verlängert.
Die Grundidee dieser Bestimmung ist, die Konkurrenzfähigkeit der schweizerischen Hotellerie im Vergleich
zur ausländischen Konkurrenz zu heben (vgl. Botschaft zu einem Bundesbeschluss über einen Sondersatz
der Mehrwertsteuer für Beherbergungsleistungen vom 16. August 1995 [
BBl 1995 IV 358 ff.]). Nichtsdestotrotz
läuft auch der Sondersatz als zu den Steuersatzreduktionen gehörend dem Allgemeinheitsgrundsatz
zuwider, da er wie diese eine abgeschwächte Form der Steuerbefreiung darstellt. Getreu dem Wesen
der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer muss auch diesbezüglich sichergestellt sein, dass nur der
Endverbrauch von der Reduktion profitiert. Es kann nicht angehen, dass die Steuerermässigung direkt
dem Steuerpflichtigen zugute kommt (vgl. zum Ganzen kritisch: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer
als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern
1999, S. 67 ff.).
5.
5.1
5.1.1 Im vorliegenden Fall wird mit der Übernahme und der
Bezahlung mindestens eines Ferienzertifikats die Mitgliedschaft bei der Beschwerdeführerin erworben
und damit die Berechtigung, entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten im gesamten verfügbaren Wohnraumangebot
zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen. Des Weitern haben die Mitglieder pro Ferienzertifikat einen jährlichen
Mitgliederbeitrag von (damals) Fr. ... zu entrichten. Nach Bezahlung des Beitrags werden ihnen pro Geschäftsjahr
und Ferienzertifikat n so genannte "Ferienpunkte" gutgeschrieben, welche kumulierbar sind und
innert fünf Jahren zur - entgeltlichen - Nutzung des gesamten Wohnraumangebots zu Ferienzwecken
berechtigen. Die Ferienzertifikate sind beschränkt rückzahlbar: Anträge von Mitgliedern
zur Rückzahlung werden bis zum Umfang von 10% der Anzahl der im betreffenden Geschäftsjahr
neu ausgegebenen Ferienzertifikate berücksichtigt. Ordentliche Anträge auf Rückzahlung
können frühestens nach Ablauf von vier Jahren seit Vereinbarungsunterzeichnung durch das Mitglied
gestellt werden. Der Rückgabepreis entspricht diesfalls 85% des aktuellen Ausgabepreises. Nach acht
Jahren entspricht der Rückgabepreis ebenfalls 85% des aktuellen Ausgabepreises, mindestens aber
dem ursprünglichen Ausgabepreis. Auf besonderen Antrag und gegen Abschlag von 30% auf den ursprünglichen
Ausgabepreis kann zudem zu jeder Zeit die Rückzahlung verlangt werden.
5.1.2 Es ist offensichtlich
und wird von den Parteien nicht in Abrede gestellt, dass einzig Mitglieder die Möglichkeit haben,
von den Sonderkonditionen der Beschwerdeführerin zu profitieren. Das Mitglied leistet den Ausgabepreis
des Ferienzertifikats, um die Mitgliedschaft zu erlangen und damit das Recht, durch die Bezahlung des
Mitgliederbeitrags jährlich n Ferienpunkte zu erhalten. Auf der Rückseite des Ferienzertifikats
wird denn auch festgehalten, dass der Inhaber berechtigt ist, im Umfang von n Ferienpunkten pro Jahr
in den von der Beschwerdeführerin angebotenen Feriendomizilen gemäss den vertraglichen und
reglementarischen Bestimmungen Urlaub zu verbringen. Der Kauf eines Ferienzertifikats ist somit unabdingbare
Voraussetzung für den Erwerb von jährlich n Ferienpunkten bzw. für den Erwerb der Berechtigung,
zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen. Es kann nicht abgestritten werden, dass der Hauptgrund, weshalb
ein Interessent das Ferienzertifikat für den Ausgabepreis von Fr. ... kauft, der Erhalt dieser Berechtigung
darstellt. Gemäss Angaben der Beschwerdeführerin resultiert unter Einbezug aller Kostenelemente
(Erwerb Zertifikat, Mitgliederbeitrag, Betriebskosten) ein Preisvorteil gegenüber der konventionellen
Buchung von ca. 20-50% (Informationsblatt der Beschwerdeführerin "in Kürze"; Vernehmlassungsbeilage
Nr. 7). Der Erwerb eines Ferienzertifikats wirkt sich somit auch direkt in einem gewissen Ausmass auf
den Preisvorteil aus. Ein mehrwertsteuerlich relevanter Leistungsaustausch ist nach den gesamten Umständen
demnach zu bejahen. Daran ändert nichts, dass erst durch die Bezahlung des jährlichen Beitrags
Ferienpunkte erworben werden. Das Mitglied weiss, dass es dank des Erwerbs des Ferienzertifikats Ferienpunkte
sammeln kann, welche es ihm ermöglichen, günstiger Urlaub zu buchen bzw. zu verbringen.
Zudem
kann die Leistung des Jahresbeitrags vorübergehend auch stillgelegt werden, d. h. dieser ist nicht
zu bezahlen (es werden jedoch auch keine Ferienpunkte gutgeschrieben). Dennoch bleibt die grundsätzliche
Berechtigung bestehen. Im Übrigen wird das Mitglied mit Erwerb der Mitgliedschaft bei der Beschwerdeführerin
automatisch und kostenlos für drei Jahre Mitglied beim A._______ und kann als solches an dessen
umfangreichem Austauschprogramm teilnehmen mit (damals) rund 1600 Ferienanlagen in über 60 Ländern.
Mitglieder mit drei oder mehr Zertifikaten sind ferner für drei Jahre automatisch und kostenlos
auch Mitglied von B._______. Mitglieder mit einem oder zwei Zertifikaten können die dreijährige
Mitgliedschaft für (damals) Fr. ... erwerben. Durch diese Mitgliedschaft kann von Rabatten von bis
zu 70% auf die offiziellen Preise bei den meisten Reedereien auf der ganzen Welt profitiert werden (Basisinformation
für Interessenten und Mitglieder der Beschwerdeführerin, Ausgabe Mai 2000 [Basisinformation
2000], Ziff. 11 und 12; Vernehmlassungsbeilage Nr. 5). Auch von diesen Sonderkonditionen kann das Mitglied
der Beschwerdeführerin demzufolge - mit dem Kauf eines Ferienzertifikats - Gebrauch machen.
5.1.3
Eine Auseinandersetzung mit den zivilrechtlichen Ausführungen der Beschwerdeführerin zu der
von ihr gewählten Gesellschaftsform bzw. zur Ausgestaltung des obligationenrechtlichen Rechtsgeschäfts
ist an dieser Stelle nicht erforderlich. Die mehrwertsteuerrechtliche Qualifikation von Vorgängen
hat in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu geschehen (Urteil des Bundesgerichts vom
8. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 569 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1462/2006
vom 6. September 2007 E. 2.3,
A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.4; Riedo, a.a.O., S. 112; Stephan
Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 38 in fine, 41). Massgebend ist allein, ob bzw.
dass nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten im konkreten Fall ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerrechtlichen
Sinn bejaht werden muss (vgl. auch E. 4.1 und 5.1.2).
Als Zwischenergebnis ist somit festzuhalten,
dass es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um eine grundsätzlich der Steuerpflicht unterliegende
Dienstleistung nach Art. 7
MWSTG bzw. Art. 6
MWSTV handelt.
5.2
5.2.1 Als nächstes ist
zu prüfen, inwieweit die Ausgabe des Ferienzertifikats allenfalls als ein von der Steuer ausgenommener
Umsatz im Zusammenhang mit der Gewährung und Vermittlung von Krediten und der Verwaltung von Krediten
durch Kreditgeber zu qualifizieren ist (Art. 18 Ziff. 19 Bst. a
MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 Bst. a
MWSTV).
Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, dass es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um
die Gewährung eines Darlehens handle, welche darunter zu subsumieren sei.
5.2.2 Gemäss
Ziff. 1 der Allgemeinen Bestimmungen der Beschwerdeführerin, Ausgabe Dezember 1998 (AGB 1998; Vernehmlassungsbeilage
Nr. 4) stellt das Mitglied den Ausgabepreis für das Zertifikat der Beschwerdeführerin zinslos
zur Verfügung. Die Mitgliedschaft besteht - vorbehältlich der Rückzahlung und Übertragung
des Ferienzertifikats - auf unbestimmte Dauer. Wie gesehen, ist dieses "Darlehen" indes nur
in sehr beschränktem Ausmass rückzahlbar. Wird die Rückzahlung zudem vor Ablauf von 4
Jahren seit Vereinbarungsunterzeichnung verlangt, wird nur 70% des bezahlten Preises zurückerstattet,
zwischen 4 und 8 Jahren erhält das Mitglied lediglich 85% des aktuellen Ausgabepreises (vgl. E.
5.1.1). Ob unter diesen Umständen überhaupt von einem Darlehen gesprochen werden kann, erscheint
fraglich, doch muss hierüber nicht abschliessend entschieden werden. Die Ausgabe des Ferienzertifikats
stellt keine blosse Kreditgewährung gegen Entgelt dar, vielmehr ist damit eine konkrete Leistungsvereinbarung
verbunden (vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2004, a.a.O., E. 3.2).
Im Übrigen
wird der Ausgabepreis - wie die Beschwerdeführerin selber dafürhält - grundsätzlich
zinslos zur Verfügung gestellt. Einzig für den Fall, dass die Rückgabe erst nach vier
oder mehr Jahren erfolgt und der aktuelle Ausgabepreis gegenüber dem bezahlten hinreichend gestiegen
ist, kann allenfalls ein Gewinn erzielt werden, in welchem eine Art Verzinsung gesehen werden könnte.
Die Beschwerdeführerin scheint zu verkennen, dass in den Anwendungsbereich von Art. 18 Ziff. 19
Bst. a
MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 Bst. a
MWSTV indes ohnehin nur die entgeltliche Gewährung eines
Kredits, d. h. gegen Zins, Gebühren, etc. fällt. Die Ausgabe des Ferienzertifikats zum Erwerb
der Mitgliedschaft enthält demnach - auch in Anbetracht des Gebots der restriktiven Auslegung von
Steuerbefreiungstatbeständen nach Art. 18
MWSTG bzw. Art. 14
MWSTV - kein Element eines Kreditgeschäfts
im mehrwertsteuerlichen Sinn. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, kann die allfällige Rücknahme
eines Ferienzertifikats im Rahmen einer Entgeltsminderung gemäss Art. 44 Abs. 2
MWSTG bzw. Art.
35 Abs. 2
MWSTV berücksichtigt werden.
5.2.3 Selbst wenn in der Ausgabe bzw. der Übernahme
der Ferienzertifikate eine gewisse Darlehens- bzw. Kreditgeschäftskomponente gegeben wäre,
könnte die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihrem Vorteil ableiten. Nach dem Grundsatz der
Einheit der Leistung ist die Verschaffung der Berechtigung, entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten
im gesamten verfügbaren Wohnraumangebot zu Selbstkosten Urlaub zu verbringen, als diejenige Leistung
zu qualifizieren, welche wirtschaftlich betrachtet massgeblich im Vordergrund steht. Eine allfällige
Darlehens- bzw. Kreditgeschäftskomponente würde ohnehin deren mehrwertsteuerliches Schicksal
teilen (vgl. E. 4.2).
5.2.4 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen.
Sie hält dafür, dass die Ausgabe der Ferienzertifikate primär der Mittelbeschaffung diene
und es ihr ermögliche, ihre Geschäftstätigkeit ohne Bankdarlehen zu finanzieren. Wie die
Beschwerdeführerin das enthaltene Entgelt für die Ferienzertifikate verwendet, ist indes unerheblich.
Das Mitglied trägt zwar zur Finanzierung der Neubeteiligungen an Ferienanlagen bei. Dadurch kommt
es jedoch nicht zu einem Geldkredit. Massgebend ist vielmehr, dass ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch
gegeben ist, das von einem Bankdarlehen grundsätzlich zu unterscheiden ist.
Unerheblich ist
schliesslich auch der Einwand, die Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben
der ESTV qualifiziere die Ferienzertifikate als eine der kollektiven Kapitalbeschaffung dienende Kassenobligation
und demnach als Darlehen, welches als solches der Emissionsabgabe unterliege. Ob die Emissionsabgabe
auf dem Ausgabepreis der Zertifikate zu Recht erhoben worden ist, ist nicht im Rahmen dieses Beschwerdeverfahrens
zu beurteilen. Zu prüfen ist einzig die Frage, inwiefern in mehrwertsteuerlicher Hinsicht ein Leistungsaustausch
zu bejahen ist bzw. ob allenfalls die Voraussetzungen für ein steuerausgenommenes Kreditgeschäft
gegeben sind. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass das Stempelsteuerrecht ohnehin nicht
mit dem Mehrwertsteuerrecht zu vergleichen ist, verfolgen die Stempelabgaben als Rechtsverkehrs- bzw.
Rechtsbegründungssteuern doch ganz andere Zwecke (vgl. ferner zum formalen Charakter der Stempelabgaben
und der Massgeblichkeit der juristischen, zivilrechtlichen Ausgestaltung einer Transaktion gegenüber
dem wirtschaftlichen Ziel: Urteile des Bundesgerichts vom 15. November 2001, veröffentlicht in ASA
71 S. 314 ff. E. 4b, vom 5. Februar 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 666 E. 3a).
5.3
5.3.1
Nachdem feststeht, dass der gesamte Ausgabepreis des Ferienzertifikats, d. h. auch die bislang von der
Beschwerdeführerin nicht deklarierten Fr. ..., der Mehrwertsteuer unterliegt, bleibt zu prüfen,
welcher Steuersatz anzuwenden ist. Die Beschwerdeführerin macht in diesem Zusammenhang eventualiter
geltend, die Ferienzertifikate seien zum reduzierten Sondersatz für Beherbergungsleistungen zu besteuern
bzw. als echt steuerbefreit zu behandeln, sofern diese im Ausland bewirkt worden seien.
5.3.2 Auch
wenn die Mitglieder der Beschwerdeführerin durch den Kauf eines Ferienzertifikats die Berechtigung
erhalten, von deren Feriengebot Gebrauch zu machen (allenfalls entsprechend den erworbenen Ferienpunkten),
kann darin selber keine Beherbergungsleistung gesehen werden. Im Bericht der Kommission für Wirtschaft
und Abgaben des Nationalrats zur Parlamentarischen Initiative für ein Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer vom 28. August 1996 (AS 1996 573) wird unter Art. 34
(entspricht heute Art. 36
MWSTG)
ausgeführt, dass die Aufzählung der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen,
für welche der reduzierte Steuersatz zur Anwendung gelangt, abschliessend sei. Das bedeute, dass
auch so genannten Vorumsätze (Lieferung von Rohstoffen usf.) zum Normalsatz zu versteuern seien
(zu Art. 34 Abs. 1 Bst. a
[entspricht heute Art. 36 Abs. 1 Bst. a
-d
MWSTG). Diese Überlegung hat
auch beim Sondersatz für Beherbergungsleistungen als ebenfalls zu den Steuersatzreduktionen gehörend
zu gelten (vgl. E. 4.4.2). Erwirbt ein Interessent ein Ferienzertifikat und bucht er in der Folge Ferien,
profitiert er als Mitglied zwar von den günstigen Konditionen der Beschwerdeführerin. Ungeachtet
dessen handelt es sich bei der Ausgabe des Ferienzertifikats um einen einer allfälligen Beherbergungsleistung
vorausgehenden Umsatz. Insbesondere ist im Ausgabepreis nicht ein (Voraus-)Entgelt für einen zu
einem späteren Zeitpunkt gebuchten bzw. bezahlten Urlaub zu erblicken. Weder ist aus den Akten ersichtlich
noch wird von der Beschwerdeführerin geltend gemacht, dass der Betrag bei der Rechnungstellung konkret
berücksichtigt bzw. auf irgendeine Art und Weise mit den anfallenden Kosten verrechnet würde.
Die Ausgabe des Ferienzertifikats erschöpft sich in der Verschaffung der Berechtigung, als Mitglied
entsprechend dem Guthaben an Ferienpunkten im gesamten verfügbaren Wohnraumangebot der Beschwerdeführerin
Urlaub zu Selbstkosten zu verbringen bzw. die übrigen Angebote, welche mit der Mitgliedschaft verbunden
sind, zu nützen (vgl. E. 5.1.2).
5.3.3 Nach dem Gesagten ist die Ausgabe der Ferienzertifikate
zum Normalsatz zu versteuern. Da es sich dabei nicht um eine Beherbergungsleistung handelt, ist der Argumentation
betreffend echte Befreiung im Ausland zudem von Vornherein der Boden entzogen. Bei diesem Ergebnis kann
im Übrigen offenbleiben, inwiefern die Beschwerdeführerin den Streitgegenstand in zulässiger
oder unzulässiger Weise ausgeweitet hat, indem sie im Verfahren vor der SRK bzw. dem Bundesverwaltungsgericht
erstmals die Steuerbarkeit des gesamten Ausgabepreises der Freizeitzertifikate bestritt, nachdem sie
dies im Entscheid- und Einspracheverfahren lediglich für die Fr. ... geltend gemacht hatte, oder
inwiefern sie ohnehin an ihre vorbehaltlose Abrechnung bzw. Selbstdeklaration gebunden gewesen wäre
und nicht mehr hätte darauf zurückkommen können, wie die ESTV in ihrer Vernehmlassung
geltend gemacht hat.
5.3.4 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich die Besteuerung der
Jahresbeiträge zum Normalsatz. Sie habe freiwilligerweise zu viel Mehrwertsteuer abgerechnet, obschon
darauf der Sondersatz für Beherbergungsleistungen anzuwenden gewesen wäre bzw. die damit erzielten
Umsätze echt steuerbefreit seien, soweit sie im Ausland erwirkt worden seien. Auch bei diesem Rechtsbegehren
handle es sich bloss scheinbar um eine Ausweitung. Selbst wenn dadurch tatsächlich der Streitgegenstand
ausgeweitet würde, wäre dies vorliegend zulässig. Die Beschwerdeführerin habe Anspruch
auf eine umfassende Behandlung aller in der massgeblichen Periode eingetretenen mehrwertsteuerlichen
Sachverhalte, welche ihre Steuerschuld reduziere, dies umso mehr, als zwischen den aufgeworfenen Fragen
ein enger Konnex bestehe. Die Verwaltung hält indes dafür, dass zum bisherigen Streitgegenstand
keine solch enge Beziehung bestehe, die eine Ausweitung zu rechtfertigen vermöge. Die Beschwerdeführerin
führe selber aus, dass die Ausgabe der Ferienpunkte gegen Zahlung eines jährlichen Betrags
einerseits und die Ausgabe des Ferienzertifikats andererseits in mehrwertsteuerlicher Sicht keine einheitliche
Leistung darstellten, sondern zwei Leistungen, welche unabhängig voneinander zu beurteilen seien.
Inwieweit diese Einwände begründet sind, muss - wie im Folgenden zu zeigen ist - indes nicht
eingehender beurteilt werden.
Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin handelt es sich auch
bei den Jahresbeiträgen nicht um Entgelt für eine Beherbergungsleistung im mehrwertsteuerlichen
Sinn. Zwar ist auf den Punktelisten ersichtlich, wie viele Punkte für ein bestimmtes Objekt zu einer
gewissen Zeit benötigt werden, bzw. wird in den Rechnungen an die Mitglieder jeweils aufgeführt,
wie viele Punkte für die gebuchten Ferien belastet werden. Darin kann jedoch nicht ein konkretes
(Voraus-)Entgelt gesehen werden, welches direkt zugeordnet werden kann. Den Akten kann entnommen werden,
dass der Punktebedarf pro Objekt vom Verwaltungsrat für den Zeitraum eines Geschäftsjahres
festgelegt wird (Ziff. 2 der AGB 1998 und Ziff. 3 der Basisinformation 2000). Zudem können bei Bedarf
die auf Zeitperioden verteilten Ferienpunkte für das gleiche Feriendomizil durch den Verwaltungsrat
innerhalb eines Geschäftsjahres verschoben werden; die Gesamtzahl der Ferienpunkte für das
betreffende Ferienobjekt pro Geschäftsjahr bleibt in diesem Fall aber unverändert. Mit dem
Erwerb der Ferienpunkte durch die Bezahlung des Jahresbeitrags erhält das Mitglied demnach vielmehr
einzig die Möglichkeit, die gesammelten Punkte nach einem von der Beschwerdeführerin nach ihren
Kriterien festgelegten Punktesystem bei der Buchung eines gewissen Ferienobjekts einzusetzen, um dann
entsprechend von den günstigen Konditionen profitieren zu können. Die Beschwerdeführerin
hat die Einnahmen der Jahresbeiträge folglich zu Recht zum Normalsatz abgerechnet. Somit ist auch
unerheblich, inwieweit eine allfällig später bezogene Berherbergungsleistung im Ausland erwirkt
worden ist. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich des Weitern auch, auf den beschwerdeführerischen
Einwand einzugehen, wonach die Ferienpunkte - als Gegenwert des Jahresbeitrags - den Charakter eines
Gutscheins hätten, um bei ihr eine Beherbergungsleistung zu buchen.
6. Nach dem Gesagten sind
die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das vereinigte
Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, welche hier auf Fr. 4'000.-- festgesetzt werden,
der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1
VwVG in Verbindung mit Art. 4
des Reglements
vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht
[VGKE,
SR 173.320.2]) und mit den geleisteten Kostenvorschüssen (Fr. 1'500.-- und Fr. 2'500.--)
zu verrechnen. Eine Parteientschädigung bleibt der Beschwerdeführerin bei diesem Verfahrensausgang
von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1
VwVG i.V.m. Art. 7
VGKE e contrario).
Demnach erkennt
das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerdeverfahren
A-1380/2006 und
A-1381/2006 werden vereinigt.
2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.
3. Die Verfahrenskosten für das (vereinigte) Beschwerdeverfahren
vor dem Bundesverwaltungsgericht im Betrag von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt
und mit den geleisteten Kostenvorschüssen von gesamthaft Fr. 4'000.-- verrechnet.
4. Eine Parteientschädigung
wird nicht zugesprochen.
5. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin
(Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr.) (Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:
Die Gerichtsschreiberin:
Pascal Mollard Jeannine Müller
Rechtsmittelbelehrung
Urteile
des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht
in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens
am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post
oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl.
Art. 42
, 48
, 54
, 82
, 83
Bst. m sowie Art. 100
des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht
[Bundesgerichtsgesetz, BGG,
SR 173.110]).
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