Aus
den Erwägungen:
2.
Streitig und zu prüfen ist, ob die von der Beschwerdeführerin an die Krankenkassen erbrachten
Dienstleistungen (nachfolgend: Managed-Care-Leistungen) beziehungsweise die entsprechenden Umsätze
von der Steuer ausgenommen sind.
2.1
Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen
Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und
b aMWSTG [AS 2000 1300]; Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie
Art. 18 Abs. 1 MWSTG [SR 641.20]). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht
(vgl. Art. 18 f. aMWSTG; Art. 21 und 23 MWSTG).
2.2
2.2.1
Als im mehrwertsteuerlichen Sinn « gegen Entgelt » erbracht gilt eine Lieferung
oder Dienstleistung, wenn sie im Austausch mit einer Gegenleistung erfolgt (sog. « Leistungsaustausch »
oder « Leistungsverhältnis »; vgl. dazu: Urteil des BVGer A 4786/2012
vom 12. September 2013 E. 2.2 m.H.).
2.2.2
Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut
Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt.
Das mehrwertsteuerlich relevante Han-
deln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen
zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer
A 555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.3.2.1; A 6367/2011 vom
14. August 2012 E. 2.2.4 m.H.; Ralf Imstepf, Die Zuordnung
von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, ASA 78 S. 772).
2.2.3
(...)
2.3
2.3.1
Die in Art. 18 aMWSTG beziehungsweise Art. 21 MWSTG
aufgeführten Steuerausnahmen gelten als sogenannte « unechte » Steuerbefreiungen.
Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit
mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger
überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG beziehungsweise
Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese « eher restriktiv »
beziehungsweise zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a; 124 II 193
E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A 2999/2007
vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG
beziehungsweise Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv,
sondern nach ihrem Sinn und Zweck « richtig » auszulegen (statt vieler: BGE 138 II
251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A 3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1; A 5906/2013
vom 1. April 2014 E. 3.4; Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Auslegung N. 27 f., nachfolgend:
MWSTG-Kommentar 2015).
2.3.2
Im Gesundheitsbereich von der Steuer ausgenommen sind soweit hier von Interesse
insbesondere die von Ärzten und Ärztinnen erbrachten Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin (objektive Voraussetzung), soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen
über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (subjektive Voraussetzung). Der Bundesrat
bestimmt die Einzelheiten (vgl. Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG; Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG).
Gemäss bundesrätlicher Verordnung gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und
Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen
Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen
des Menschen dienen (Art. 2 Abs. 1 Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz
über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, AS 2000 1347]; Art. 34 Abs. 1 MWSTV [SR 641.201]).
Nach konstanter Rechtsprechung folgt aus dem Begriff der Heilbehandlung (objektive Voraussetzung),
dass nur die direkt am Patienten oder der Patientin vorgenommenen Behandlungen von der Steuer ausgenommen
sind (BGE 124 II 193 E. 7a.aa; Urteil des BVGer A 3395/2007 vom 24. Februar 2009 E. 2.3 f.;
A 1204/2012 vom 14. Februar 2013 E. 3.4 f.). Keine Heilbehandlungen in diesem Sinn
stellen etwa Dienstleistungen eines medizinischen Call Centers oder einer Telefonzentrale für medizinische
Notfälle (Notfallnummern) dar (Urteile des BVGer A 3395/2007 E. 3; A 1204/2012
E. 4.4.1).
2.3.3
Die im aMWSTG aufgeführten sogenannten unechten Steuerbefreiungen gelten nach ständiger
Rechtsprechung grundsätzlich, das heisst unter Vorbehalt einer abweichenden gesetzlichen Regelung,
nur für diejenigen Leistungen, die direkt an die Endverbraucher erbracht werden. Steuerausnahmen
nach Art. 18 aMWSTG sind also grundsätzlich auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt.
Entsprechend sind die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, die sogenannten « Vorumsätze »,
nicht unecht steuerbefreit (zur « Vorumsatztheorie »: BGE 124 II 193 E. 5e,
7; ausführlich: Urteil des BVGer A 1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.2).
Mit Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG hat der Gesetzgeber diesbezüglich einen Systemwechsel
eingeführt und damit der auf der Vorumsatztheorie basierenden Praxis die weitere Anwendung versagt.
Ziel dieser Bestimmungen ist es, durch die Vorumsatztheorie verursachte Wettbewerbsverzerrungen
zwischen unterschiedlich gestalteten Wertschöpfungsketten zu vermeiden (vgl. Botschaft vom 25. Juni
2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6965). Im Sinne der Neutralität
der Mehrwertsteuer sollen die Wirtschaftsteilnehmer in die Lage versetzt werden, dasjenige Organisationsmodell
zu wählen, das ihnen, rein wirtschaftlich betrachtet, am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass
ihre Umsätze von der in Art. 21 Abs. 2 MWSTG vorgesehenen Befreiung ausgeschlossen
werden (Regine Schluckebier, in: MWSTG Kommentar, 2012, Art. 21 N. 154).
Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen
ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
Vorbehalten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive
Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. In diesen Fällen
gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder
empfangen werden. Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG greifen somit nur dann, wenn es sich um Vorleistungen
handelt, die ebenfalls unter die Steuerausnahmen von Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen. Nicht erfasst
sind namentlich Verwaltungs- und Organisationsdienstleistungen, die als selbstständige Leistungen
erbracht werden (Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1380; vgl. auch Anne Tissot Benedetto,
in: MWSTG-Kommentar 2015, a.a.O., Art. 21 N. 454).
2.4
2.4.1
Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbstständiges
Steuerobjekt dar und wird für sich besteuert (vgl. Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober
2007 E. 2.4; Art. 19 Abs. 1 MWSTG).
2.4.2
Leistungen sind steuerlich jedoch dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich derart
eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (sog. Gesamtleistung;
vgl. Art. 36 Abs. 4 aMWSTG; Art. 19 Abs. 3 MWSTG) oder wenn sie zueinander
im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 36
Abs. 4 aMWSTG; Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer Gesamtleistung oder Haupt- mit
Nebenleistung setzt jedoch in jedem Fall voraus, dass die jeweiligen Leistungen vom selben Leistungserbringer
stammen (Urteil des BGer 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 5.1.2; Urteil des BVGer
A 2628/2012 vom 5. Februar 2013 E. 2.5 m.H.).
2.5
(...)
3.
3.1
Im vorliegenden Fall ist in sachverhaltsmässiger Hinsicht gestützt auf die Akten und
die Vorbringen der Parteien zunächst festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin als Managed-Care-Organisation
selbst keine medizinischen Behandlungen an Patienten durchführt, sondern dass diese ausschliesslich
durch die vertraglich angeschlossenen Netzwerkärzte erfolgen. Die wesentliche Dienstleistung
der Beschwerdeführerin gegenüber den Krankenkassen besteht darin, ein Ärztenetzwerk zur
Verfügung zu stellen, welches Kosteneinsparungen im Gesundheitsbereich zum Ziel
hat.
Dabei erbringt sie die im Rahmen eines Managed-Care-Modells notwendigen Koordinationsdienstleistungen,
trifft Massnahmen zur Qualitätssicherung und Kostenlenkung und übernimmt administrative
und organisatorische Aufgaben. Die Krankenkassen gelten die von den Steuerpflichtigen erbrachten
Dienstleistungen mit einem Anteil am Netzergebnis und der pauschalen Systemkostenentschädigung ab.
Im Folgenden ist zu prüfen, wie diese gegenüber den Krankenkassen erbrachten
Managed-Care-Dienstleistungen mehrwertsteuerlich zu qualifizieren sind.
3.2
3.2.1
Während sich das herkömmliche Behandlungsmodell durch ein Dreiparteienverhältnis
(Patient/Arzt/Versicherung) auszeichnet, liegt im vorliegenden Managed-Care-Modell ein Vierparteienverhältnis
vor, wobei die Beschwerdeführerin als Bindeglied zwischen den Ärzten und den Versicherungen
fungiert. Diese Zwischenschaltung der Beschwerdeführerin führt dazu, dass zu den Leistungsverhältnissen
Patient-Arzt und Patient-Versicherung eine dritte Beziehung, nämlich diejenige zwischen der Versicherung
und der Beschwerdeführerin als Managed-Care-Organisation hinzutritt. Dies ändert jedoch am
Gehalt und damit an der mehrwertsteuerlichen Qualifikation der vorbestehenden Leistungsverhältnisse
Arzt-Patient und Patient-Versicherung nichts. Dabei dürften regelmässig die Voraussetzungen
einer von der Steuer ausgenommenen Heilbehandlung im Verhältnis Arzt-Patient erfüllt sein,
wobei die Leistungen der Ärzte auch im hier zu beurteilenden Managed-Care-Modell nach dem Einzelleistungsprinzip
auf der Basis des KVG-Tarifs erbracht und abgerechnet werden. Im Verhältnis Patient-Versicherung
liegt nach wie vor eine von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistung vor.
3.2.2
Vorliegend stellt die Beschwerdeführerin den Krankenkassen ein Ärztenetzwerk zur Verfügung
und erbringt Koordinationsdienstleistungen. Im Gegenzug erhält sie von den Krankenkassen, die letztlich
von den Kosteneinsparungen im Managed-Care-Modell profitieren, ein Entgelt, nämlich
eine Beteiligung am Netzergebnis und eine Systemkostenentschädigung. Die Beschwerdeführerin
ist eine eigenständige juristische Person in der Organisationsform einer Aktiengesellschaft. Sie
schliesst im eigenen Namen Rahmenvereinbarungen mit den Krankenkassen und verpflichtet sich, die hier
strittigen Dienstleistungen zu erbringen. Die Beschwerdeführerin ist also aufgrund ihres Aussenauftritts
als Leistungserbringerin zu betrachten, während die Krankenkassen Leistungsempfängerinnen sind
(E. 2.2.2). Es ist somit ohne Weiteres von einem mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnis zwischen
der Beschwerdeführerin und den Krankenkassen auszugehen (E. 2.2.1).
3.3
Zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin im Rahmen dieses Leistungsverhältnisses
einen von der Steuer ausgenommenen Umsatz erzielt. Die Beschwerdeführerin bringt vor, ihre Dienstleistungen
seien als Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG beziehungsweise Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG zu qualifizieren.
3.3.1
Die unmittelbare Anwendung von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG beziehungsweise Art. 21
Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Heilbehandlung direkt, das
heisst grundsätzlich am physisch anwesenden Patienten oder der Patientin, vorgenommen wird.
In subjektiver Hinsicht ist verlangt, dass der Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung
verfügt (E. 2.3.2).
Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin selbst keine Patienten behandelt. Die unmittelbar
am Patienten erbrachten medizinischen Behandlungen erfolgen ausschliesslich durch die Ärzte.
Die Netzwerkärzte stellen unabhängig von vertraglichen Bindungen mit der Beschwerdeführerin
selbstständige und von der Beschwerdeführerin unabhängige Rechtssubjekte dar. Sie
führen die medizinischen Behandlungen in eigenem Namen durch und rechnen diese nach KVG-Tarifen
mit den Kassen beziehungsweise den Patienten ab. Es ist daher nicht ersichtlich, inwiefern die
medizinischen Leistungen der einzelnen Ärzte der Beschwerdeführerin zugerechnet werden könnten.
Die von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen stellen somit keine Heilbehandlungen
im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG und unter Vorbehalt der Prüfung von Art. 21
Abs. 3 und 4 MWSTG (dazu E. 3.3.2) im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3
MWSTG dar.
3.3.2
Es stellt sich, soweit vorliegend die Steuerperioden 2010 und 2011 betroffen sind, weiter die
Frage, ob es sich bei den Managed-Care-Leistungen um Vorleistungen im Sinn der Art. 21 Abs. 3
und 4 MWSTG handelt. Es ist also zu beantworten, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin
ihrem Gehalt entsprechend als Heilbehandlungen zu qualifizieren sind.
Vorliegend erschöpfen sich die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin verkürzt
gesagt darin, den Krankenkassen ein Ärztenetzwerk zur Verfügung zu stellen und
organisatorische Aufgaben zu übernehmen. Zwar dienen diese Tätigkeiten letztlich einer effizienten
und kostengünstigen Abwicklung der medizinischen Behandlungen. Sie bilden aber nicht Teil solcher
Behandlungen. Denn sie bestehen weder darin, Krankheiten, Verletzungen oder andere Störungen
der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen festzustellen und zu behandeln, noch
Gesundheitsstörungen vorzubeugen. Ihre Dienstleistungen sind vielmehr allgemeiner organisatorischer
Natur in dem Sinn, dass sie gegebenenfalls optimale Rahmenbedingungen für die Leistungserstellung
der Ärzte schaffen; sie dienen aber als solche nicht der medizinischen Diagnose, Behandlung oder
Prävention. Sie stellen folglich auch von ihrem Gehalt her keine Heilbehandlungen dar. Art. 21
Abs. 3 MWSTG kommt damit vorliegend nicht zur Anwendung. Somit ist mit Blick auf Art. 21 Abs. 4
MWSTG auch unerheblich, ob der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin über
eine ärztliche Berufsausübungsbewilligung verfügt oder nicht.
Nicht gefolgt werden kann in diesem Zusammenhang der Ansicht der Beschwerdeführerin, wonach
es sich bei ihren Dienstleistungen um « berufstypische » Leistungen handle,
wie sie durch jeden Arzt erbracht würden. Zwar trifft es zu, dass in einer Arztpraxis auch administrative
Aufgaben zu bewältigen sind. Solche Leistungen stellen aber regelmässig nur Nebenleistungen
zur Hauptleistung « Heilbehandlung » oder nicht charakteristische Leistungen
bei Gesamtleistungen dar (E. 2.4). Entsprechend sind diese mit den medizinischen Behandlungen eng
verbundenen administrativen Aufwendungen auch im TARMED-Tarif berücksichtigt und werden von
den Patienten beziehungsweise den Versicherungen vergütet. Solche mit einer Haupttätigkeit
eng verknüpften administrativen Tätigkeiten fallen nicht nur in Betrieben des Gesundheitsbereichs
an, sondern sind praktisch in jedem Dienstleistungsbetrieb anzutreffen. Sie können deshalb
nicht als « berufstypisch » oder charakteristisch bezeichnet werden. Aber ohnehin
geht der von der Beschwerdeführerin herangezogene Vergleich fehl: Die von der Beschwerdeführerin
gegenüber den Krankenkassen erbrachten Dienstleistungen ergeben sich spezifisch aus dem Managed-Care-Modell
und werden somit grundsätzlich nicht von einer Arztpraxis erbracht, die keinem vergleichbaren Netzwerk
angeschlossen ist. Sie stellen somit keine Vorleistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 3 und
4 MWSTG dar.
3.3.3
Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Managed-Care-Leistungen der Beschwerdeführerin
keine Heilbehandlungen im Sinn von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG beziehungsweise Art. 21 Abs. 2
Ziff. 3 MWSTG, auch nicht in Verbindung mit Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG, darstellen.
3.3.4
Der Vollständigkeit halber ist anzufügen, dass die hier strittigen Dienstleistungen
auch nicht als von der Steuer ausgenommene Versicherungsleistungen nach Art. 18 Ziff. 18
aMWSTG beziehungsweise Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG (gegebenenfalls i.V.m. Art. 21
Abs. 3 MWSTG) zu qualifizieren sind. Denn die Zurverfügungstellung eines Ärztenetzwerks
und das Erbringen entsprechender Koordinationsdienstleistungen stellen, von ihrem Gehalt her gesehen,
ebenso wenig charakteristische Versicherungsleistungen dar (zum aMWSTG: Urteil des BVGer A 1639/2006
vom 27. Juni 2007 E. 3).
3.4
Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend machen wollte, die hier strittigen
Dienstleistungen bildeten einen nicht prägenden oder untergeordneten Teil einer Gesamt- oder Hauptleistung
« Heilbehandlung », wäre ihr nicht zuzustimmen. Vorliegend sind die Netzwerkärzte
als Leistungserbringer der Heilbehandlungen anzusehen, während die Beschwerdeführerin Leistungserbringerin
der Managed-Care-Leistungen ist (E. 3.2.2). Eine einheitliche mehrwertsteuerliche Behandlung
bei Leistungskomplexen ist jedoch von vornherein nur dann möglich, wenn die jeweiligen Leistungserbringer
identisch sind (E. 2.4.2).
3.5 3.6(...)