Aus den Erwägungen:
1.2
Vorab ist klarzustellen, dass die vorliegend angefochtene Verfügung der OZD zwei Rechtsverhältnisse
beschlägt, an denen unterschiedliche Personen beteiligt sind und die nicht zwingend gleicher
Natur sein müssen:
Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung betrifft das eigentliche Steuerrechtsverhältnis,
nämlich das Rechtsverhältnis zwischen der Zollverwaltung beziehungsweise dem Staat und
der B. als Steuerpflichtige. Der Rechtsgrund dieses Steuerrechtsverhältnisses liegt ausschliesslich
im Gesetz; sein Zustandekommen auf rechtsgeschäftlicher, insbesondere vertraglicher Grundlage
ist durch die Natur der Steuer ausgeschlossen. Da die Steuerleistungspflicht auf der öffentlichen
Rechtsordnung des Staates beruht, bildet das erwähnte Steuerrechtsverhältnis sodann eine Erscheinung
des öffentlichen Rechts (vgl. zur Entstehung und der Rechtsnatur des Steuerrechtsverhältnisses
Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl.
2002, S. 15; sowie E. 3.3.2).
Demgegenüber betreffen Dispositiv-Ziff. 2 5 der angefochtenen
Verfügung die Bürgschaft, das heisst das Rechtsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin
als Bürgin und der Zollverwaltung; die Abgabeschuld der B. bildet hier - lediglich -
die sogenannte Hauptschuld. Was für das die Hauptschuld begründende Rechtsverhältnis zwischen
der OZD beziehungsweise dem Staat und der B. gilt, muss nicht zwingend auch für das Rechtsverhältnis
zwischen der Beschwerdeführerin und der Zollverwaltung gelten (vgl. BGE 86 II 71 E. 1,
wo offengelassen wurde, ob die Pflicht, als Bürgin für die Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen
Forderung einzustehen, aufgrund der Rechtsnatur dieser Forderung als öffentlich-rechtlich
zu qualifizieren sei). Dementsprechend wird das Verhältnis zwischen der Bürgin und der Zollverwaltung
in den folgenden Erwägungen erst noch zu qualifizieren sein (vgl. E. 3.3).
1.3
Der Klärung der sich stellenden Rechtsfragen vorauszuschicken sind generelle Ausführungen
zur nachträglichen und ursprünglichen Verwaltungsgerichtsbarkeit (E. 2.1), zur Verfügungsbefugnis
(E. 2.2), zur Rechtsnatur von Verträgen (E. 2.3), zu den Voraussetzungen der Zulässigkeit
von verwaltungsrechtlichen Verträgen und zu den sogenannten mitwirkungsbedürftigen Verfügungen
(E. 2.4), zu fehlerhaften Verfügungen (E. 2.5), zur Rechtskraft von Verfügungen,
insbesondere bei der Selbstveranlagung (E. 2.6), sowie zur Feststellungsverfügung (E. 2.7).
Weiter wird vorab auf die Grundlagen zur Erhebung der Einfuhrsteuer, der Mineralölsteuer, des Mineralölsteuerzuschlages
und der CO2-Abgabe (E. 3.1) sowie auf
die Rechtsgrundlagen der Bürgschaft für diese Abgaben und der privatrechtlichen Bürgschaft
(E. 3.2) eingegangen. Anschliessend wird die Rechtsnatur der Bürgschaft für die
vorliegend interessierenden Abgaben bestimmt (E. 3.3). Sodann sind einige Aspekte der Zwangsvollstreckung
von öffentlich-rechtlichen Geldforderungen darzustellen (E. 3.5). Die Anwendung der in
diesen Ausführungen erörterten Regeln auf den dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegenden
Sachverhalt erfolgt in den E. 4 f.
2.
2.1
Die Rechtstheorie unterscheidet zwischen ursprünglicher und nachträglicher Verwaltungsrechtspflege
(vgl. anstelle vieler: Urteil des BVGer A 1247/2010 vom 19. April 2010 E. 1.1; Kölz/Häner/
Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 21 ff.).
2.1.1
Im Rahmen der nachträglichen Verwaltungsgerichtsbarkeit werden Rechtsverhältnisse
überprüft beziehungsweise beurteilt, zu denen die zuständige Verwaltungsbehörde vorgängig
verbindlich in Form einer Verfügung Stellung genommen hat. Insoweit bestimmt die
Verfügung den beschwerdeweise weiterziehbaren Anfechtungsgegenstand (BGE 135 V 141 E. 1.4.2;
134 V 418 E. 5.2.1).
Bei der ursprünglichen Verwaltungsgerichtsbarkeit hingegen wird in
einem erstinstanzlichen Verfahren über einen Rechtsstreit entschieden; eine Verfügung
wird nicht vorausgesetzt. Die ursprüngliche Verwaltungsgerichtsbarkeit wird für die Konstellationen
vorgesehen, in denen es der Verwaltung nicht zusteht, ein Rechtsverhältnis einseitig und verbindlich
zu regeln (Kölz/Häner/Bertschi, a.a.O., N. 22; Markus
Metz, Der direkte Verwaltungsprozess in der Bundesrechtspflege, 1980, S. 42).
2.1.2
Diese Unterscheidung zwischen nachträglicher und ursprünglicher Verwaltungsrechtspflege
findet sich auch im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht:
2.1.2.1
In seiner primären und weitaus wichtigsten Funktion amtet das Bundesverwaltungsgericht als
Beschwerdeinstanz. Diesbezüglich sind aufgrund des Verweises in Art. 37 VGG die Bestimmungen
des VwVG anwendbar, soweit das VGG keine davon abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 37 VGG;
Art. 2 Abs. 4 VwVG). Wie bereits erwähnt (...) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht
im Rahmen der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gestützt auf Art. 31 VGG Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, soweit diese von einer Vorinstanz im Sinne von Art. 33
VGG erlassen wurden und keine der in Art. 32 VGG genannten Ausnahmen vorliegt.
Verfügungen sind nach Art. 5 Abs. 1 VwVG Anordnungen der
Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und die Begründung,
Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten (Bst. a), die Feststellung des Bestehens,
Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten und Pflichten (Bst. b) oder die Abweisung von Begehren
auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten und Pflichten oder das Nichteintreten
auf ein solches Begehren zum Gegenstand haben (Bst. c). Als Verfügungen gelten mithin autoritative,
einseitige, individuell-konkrete Anordnungen der Behörde, die in Anwendung von Verwaltungsrecht
ergangen, auf Rechtswirkungen ausgerichtet sowie verbindlich und erzwingbar sind (vgl. BGE 137
II 409 E. 6.1; 135 II 38 E. 4.3; 131 II 13 E. 2.2). Art. 34 und 35 VwVG schreiben
den in Anwendung von Bundesverwaltungsrecht handelnden Behörden vor, dass Verfügungen
als solche zu bezeichnen und den Adressaten schriftlich, begründet und mit einer Rechtsmittelbelehrung
versehen zu eröffnen sind.
Zwischen Verfügungsbegriff und Verfügungsform ist zu unterscheiden.
Eine Verfügung ist gegeben, wenn eine Verwaltungshandlung die vom Verfügungsbegriff geforderten
Strukturmerkmale (behördliche, hoheitliche und einseitige Anordnung, Anwendung von Verwaltungsrecht
etc.) aufweist. Liegen die Strukturmerkmale von Art. 5 VwVG vor, führen Formfehler (wie etwa
ein Verstoss gegen die erwähnten Vorschriften von Art. 34 und 35 VwVG) grundsätzlich nicht
zum Wegfall des Verfügungscharakters. Denn die betreffend Verfügungen geltenden Formvorschriften
sind nicht Voraussetzung, sondern Folge der Verfügung. Massgebend ist mithin ein materieller Verfügungsbegriff,
das heisst der tatsächliche rechtliche Gehalt (vgl. BVGE 2013/51 E. 3.2; 2009/43 E. 1.1.4
und 1.1.6 f.; Urteile des BVGer B 3844/2013 vom 7. November 2013 E. 1.3.2; A 4357/2010
vom 5. Mai 2011 E. 1.2.1; Häfelin/Müller/ Uhlmann, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, N. 884 ff.; Oeschger/Bickel,
Vom materiellen zum formellen Verfügungsbegriff?, Jusletter vom 30. März 2009 N. 5;
Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl.
2014, § 29 N. 3).
2.1.2.2
Im Rahmen der ursprünglichen Verwaltungsrechtspflege beurteilt das Bundesverwaltungsgericht
soweit hier interessierend nach Art. 35 Bst. a VGG auf Klage als erste Instanz
Streitigkeiten aus öffentlich-rechtlichen Verträgen, an denen der Bund, seine Anstalten
oder Betriebe oder Organisationen im Sinne von Art. 33 Bst. h VGG also Organisationen
ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher
Aufgaben des Bundes verfügen beteiligt sind. Die Klage ist unzulässig, wenn ein
anderes Bundesgesetz die Erledigung des Streits einer in Art. 33 VGG erwähnten Behörde
überträgt (Art. 36 VGG).
2.1.2.3
Vor Inkrafttreten des VGG entschieden nach aArt. 71a
Abs. 1 VwVG (vgl. AS 1992 288; ins Gesetz aufgenommen mit Wirkung per 1. Januar 1994) Schiedskommissionen
als erste Instanzen und eidgenössische Rekurskommissionen als Beschwerdeinstanzen, soweit
andere Bundesgesetze dies vorsahen. Die entsprechenden Vorgängerorganisationen des Bundesverwaltungsgerichts
waren somit nur dann als erste Instanzen beziehungsweise als Schiedskommissionen in Klageverfahren
zuständig, wenn dies spezialgesetzlich statuiert war. Für die im
vorliegend einschlägigen Bereich damals sachzuständig gewesene Eidgenössische
Zollrekurskommission bestand dabei keine solche spezialgesetzliche Befugnis, auf Klage hin erstinstanzliche
Entscheide zu erlassen. Vielmehr war sie entsprechend ihrer Bezeichnung als Rekurskommission
ausschliesslich zuständig für die Beurteilung von Beschwerden (vgl. dazu Rainer
J. Schweizer, Die erstinstanzliche Verwaltungsgerichtsbarkeit des Bundes durch Rekurs- und
Schiedskommissionen, 1998, S. 28).
Eine sachbereichsübergreifende Zuständigkeit
für Klageverfahren, wie sie heute Art. 35 Bst. a VGG bei Streitigkeiten aus öffentlichen
Verträgen des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe sowie Organisationen im Sinne von Art. 33
Bst. h VGG für das Bundesverwaltungsgericht vorsieht (vgl. E. 2.1.2.2), hatten die früheren
Schieds- und Rekurskommissionen des Bundes nicht. Die verfahrensrechtliche Situation hat sich in dieser
Hinsicht mit der Justizreform, mit welcher das Bundesverwaltungsgericht geschaffen wurde, beziehungsweise
mit dem Inkrafttreten des VGG grundlegend geändert (dies gilt auch deshalb, weil die ursprünglich
in Art. 116 Bst. b des früheren Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember
1943 [OG, BS 3 531] vorgesehene Zuständigkeit des Bundesgerichts für die Beurteilung
von Klagen über Leistungen aus öffentlich-rechtlichen Verträgen des Bundes, seiner Anstalten
oder Betriebe und der Organisationen im Sinne von Art. 98 Bst. h OG [vgl. dazu Metz,
a.a.O., S. 79 ff.] schon mit der Revision dieses Gesetzes vom 4. Oktober 1991 abgeschafft
worden war [s. dazu Botschaft vom 18. März 1991 betreffend die Änderung des Bundesgesetzes
über die Organisation der Bundesrechtspflege sowie die Änderung des Bundesbeschlusses
über eine vorübergehende Erhöhung der Zahl der Ersatzrichter und der Urteilsredaktoren
des Bundesgerichts, BBl 1991 II 465 ff., 496 ff., 527]).
2.1.2.4
Zur Abgrenzung der nachträglichen von der ursprünglichen Verwaltungsgerichtsbarkeit,
insbesondere zur Verhinderung einer Aushebelung der Klageverfahren über den Verfügungsbegriff,
hält Art. 5 Abs. 3 VwVG fest, dass Erklärungen über die Ablehnung oder Erhebung
von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, nicht als Verfügungen gelten
(vgl. Urteil des BVGer A 1247/2010 vom 19. April 2010 E. 1.2; Felix
Uhlmann, in: Praxiskommentar VwVG, 2009, Art. 5 N. 119).
2.2
2.2.1
Aufgrund des hoheitlichen und durchsetzbaren Charakters der Verfügung (vgl. dazu E. 2.1.2.1)
kann nicht ohne Weiteres von einer Verfügungsbefugnis der Behörde ausgegangen werden.
Wer jedoch zur Erfüllung einer Staatsaufgabe nach den massgebenden gesetzlichen Grundlagen
sachlich, örtlich und funktionell zuständig ist, ist in der Regel auch zuständig, damit
verbundene Verwaltungsrechtsverhältnisse durch Verfügung zu regeln: Verwaltungsbefugnis
schliesst grundsätzlich Verfügungsbefugnis ein (vgl. Urteil des BGer 2C_715/2008 vom
15. April 2009 E. 3.2; Urteile des BVGer A 137/2008 vom 21. August 2008 E. 5.1;
A 2040/2006 vom 17. April 2007 E. 2.2.2; Entscheid der Rekurskommission UVEK vom
17. Oktober 2000, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB]
65.63 E. 5.3.1; Tschannen/ Zimmerli/Müller, a.a.O., § 28
N. 19). Nichts anderes ist auch BGE 137 II 409 E. 6.1 zu entnehmen, welcher davon spricht,
dass die Verfügungskompetenz auf einer genügenden gesetzlichen Grundlage beruhen müsse.
Vielmehr ist darunter wohl auch ein Hinweis darauf zu verstehen, dass eine gesetzlich verankerte Verwaltungszuständigkeit
gegeben sein muss, diese jedoch grundsätzlich die Verfügungsbefugnis umfasst. Behörden
kommt indessen trotz gegebener Verwaltungsbefugnis unter Umständen keine Verfügungsbefugnis
zu, dies namentlich wenn das Gesetz andere verwaltungsrechtliche Handlungsformen vorschreibt oder wenn
das Rechtsverhältnis unter das Zivilrecht fällt (Urteil des BVGer A 2040/2006 vom 17. April
2007 E. 2.2.2 m.H.).
2.2.2
Liegt ein öffentlich-rechtlicher Vertrag vor, muss der Bund beziehungsweise die Behörde
seit Inkrafttreten der per 1. Januar 2007 erfolgten Revision der Bundesrechtspflege für die
Geltendmachung von Ansprüchen aus einem solchen Vertrag grundsätzlich den Klageweg (Art. 35
Bst. a VGG; E. 2.1.2.2) beschreiten. Obwohl der im Sachgebiet zuständigen Behörde
an sich stets stillschweigend Verfügungskompetenz zukommt (E. 2.2.1), kann in einem solchen
Fall einzig dann auf den Verfügungsweg ausgewichen werden, wenn das Bundesrecht dies vorsieht.
Der Ausschluss der (stillschweigenden) Verfügungskompetenz ergibt sich daraus, dass der Rechtsschutz
heute in einem Gesetz festgelegt ist, indem eben das VGG für Streitigkeiten aus öffentlich-rechtlichen
Verträgen das Klageverfahren statuiert. Ein Abweichen von der gesetzlichen Regelung muss folglich
gesetzlich statuiert sein (vgl. BVGE 2009/49 E. 10; 2008/51 E. 2.4.2; Urteil des BVGer B 7957/2007
vom 4. November 2008 E. 4.2).
In der Literatur wird dementsprechend überwiegend davon ausgegangen,
dass bei Streitigkeiten betreffend öffentlich-rechtliche Verträge unter Vorbehalt einer abweichenden
Regelung im Bundesrecht stets der Klageweg zu beschreiten ist (Tschannen/Zimmerli/Müller,
a.a.O., § 34 N. 7 und § 35 N. 14; Moser/Beusch/Kneubühler,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 5.3;
Kiener/Rütsche/ Kuhn, Öffentliches Verfahrensrecht, 2012, N. 1100; Andreas
Abegg, Der Verwaltungsvertrag zwischen Staatsverwaltung und Privaten, 2009, S. 130; Thomas
Müller-Tschumi, Leistungsstörungen bei verwaltungsrechtlichen Verträgen,
in: Der verwaltungsrechtliche Vertrag in der Praxis, 2007, S. 57 ff. und 85, nachfolgend: Verwaltungsrechtlicher
Vertrag; Thibault Blanchard, Le partage du contentieux administratif
entre le juge civil et le juge administratif, 2005, S. 420 f.; im gleichen Sinne zum Verwaltungsverfahrensrecht
des Kantons Zürich: Tobias Jaag,
in: Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegesetz des Kantons Zürich [VRG], 3. Aufl. 2014,
Vorbem. zu §§ 81 86 N. 14, nachfolgend: Kommentar VRG; zur [stillschweigenden]
Wegbedingung der Verfügungskompetenz durch die Zulässigkeit der Klage s. auch Martin
Bertschi, Kommentar VRG, Vorbem. zu §§ 32 86 N. 13, sowie Michael
Merker, Die verwaltungsrechtliche Klage, in: Brennpunkte im Verwaltungsprozess, 2013, S. 87 ff.
und 98).
Bernhard Waldmann (Der verwaltungsrechtliche
Vertrag, in: Verwaltungsrechtlicher Vertrag, S. 1 ff. und 20) ist der Meinung, dass zur
Durchsetzung verwaltungsvertraglicher Ansprüche je nach anwendbarem Prozessrecht sowie der Art des
Vertrages eine Verfügung erlassen oder der Klageweg beschritten werden muss und die Durchsetzung
koordinationsrechtlicher verwaltungsrechtlicher Verträge mangels Verfügungskompetenz
der Verwaltungsbehörde immer durch das Gericht erfolgt.
Nach Thierry Tanquerel (Manuel de droit administratif,
2011, N. 1020), Blaise Knapp (Précis de droit administratif, 4. Aufl.
1991, N. 1546) und Moor/Poltier (Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl.
2011, S. 480) soll die Verwaltungsbehörde zur Durchsetzung verwaltungsrechtlicher Verträge,
welche der Zusammenarbeit dienen beziehungsweise die Erfüllung staatlicher Aufgaben durch Private
zum Gegenstand haben, verfügen dürfen, soweit das öffentliche Interesse an der ununterbrochenen
und ohne Verzug erfolgenden Aufgabenerfüllung dies erfordert.
2.3
Die verwaltungsrechtliche Klage steht nur zur Verfügung, wenn eine öffentlich-rechtliche
Streitigkeit vorliegt. Infolgedessen ist jeweils zu prüfen, ob das umstrittene Rechtsverhältnis
öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Natur ist (vgl. Merker,
a.a.O., S. 106 m.w.H.).
2.3.1
Um Rechtsverhältnisse zum öffentlichen beziehungsweise
zum privaten Recht zuzuordnen, können im Wesentlichen diejenigen Unterscheidungskriterien
herangezogen werden, welche zur Abgrenzung des Zivilrechts vom öffentlichen Recht entwickelt worden
sind (Wolfgang Wiegand, Die Überleitung von Rechtsverhältnissen,
in: Rechtliche Probleme der Privatisierung, 1997, S. 51 ff. und 69). Das Bundesgericht
nimmt die Abgrenzung zwischen Privat- und öffentlichem Recht gestützt auf verschiedene Methoden
(z.B. Interessen-, Funktions- oder Subordinationstheorie) vor, wobei keiner a priori ein Vorrang
zukommt und stattdessen in jedem Einzelfall geprüft wird, welches Abgrenzungskriterium den
konkreten Gegebenheiten am besten Rechnung trägt (vgl. anstelle vieler: BGE 138 I 274 E. 1.2;
138 II 134 E. 4.1; 132 V 303 E. 4.4.2).
Wird die Rechtsnatur eines Vertrages nicht durch
das Gesetz selbst bestimmt, ist das massgebliche Kriterium für die Unterscheidung zwischen
verwaltungsrechtlichem und privatrechtlichem Vertrag der Gegenstand der dadurch geregelten Rechtsbeziehungen
oder Rechtsverhältnisse. Es kommt auf die Funktion der Regelung oder die damit verfolgten Interessen
an: Der verwaltungsrechtliche Vertrag dient unmittelbar der Erfüllung einer öffentlichen
Aufgabe oder öffentlichen Interessen oder er betrifft unmittelbar einen öffentlich-rechtlich
geregelten Gegenstand; die Wahl des privatrechtlichen Vertrages erfolgt dagegen im Hinblick auf die Verfolgung
privater Interessen der Vertragsparteien (in diesem Sinn liegt etwa ein privatrechtlicher Vertrag vor,
wenn sich der Staat durch Kauf, Werkvertrag oder Auftrag lediglich Hilfsmittel zur Erfüllung seiner
öffentlichen Aufgaben beschafft). Die Rechtsnatur hängt mit anderen Worten davon ab,
zu welchem Zweck oder mit welchem Interesse der Vertrag abgeschlossen wird. Keine Rolle spielt die Organisationsform
oder die Stellung der Vertragsparteien (BGE 134 II 297 E. 2.2; 128 III 250 E. 2b; Urteil des
BVGer A 5237/2008 vom 15. Juli 2009 E. 1.4.2; Wiederkehr/Richli,
Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Bd. I, 2012, Rz. 3046; Häfelin/Müller/Uhlmann,
a.a.O., N. 1057 ff.; Waldmann, in: Verwaltungsrechtlicher Vertrag,
a.a.O., S. 6 ff.; August Mächler, Vertrag und Verwaltungsrechtspflege,
2005, S. 118; Frank Klein, Die Rechtsfolgen des fehlerhaften verwaltungsrechtlichen
Vertrags, 2003, S. 11 ff.; kritisch dazu Abegg, a.a.O., S. 54 ff.
und 75 f.).
2.3.2
Die gesetzlichen Bestimmungen zum Inhalt eines öffentlich-rechtlichen
Vertrages können auf die Bestimmungen des OR verweisen. Enthält
das öffentliche Recht solche Verweise auf das Privatrecht, erlangen die betreffenden Bestimmungen
dadurch öffentlich-rechtlichen Charakter und gelten damit als subsidiäres öffentliches
Recht (vgl. Urteile des BGer 8C_627/2013 vom 7. Oktober 2013 E. 2.1; 8C_294/2011 vom 29. Dezember
2011 E. 3.4; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 304).
2.4
2.4.1
Verwaltungsrechtliche Rechte und Pflichten entstehen entsprechend dem Legalitätsprinzip
(vgl. Art. 5 Abs. 1 BV; zum Legalitätsprinzip im Steuerrecht s. Art. 127 Abs. 1
BV) in der Regel unmittelbar aufgrund eines Gesetzes oder in Anwendung eines solchen mittels Verwaltungsverfügung.
Die Begründung und Ausgestaltung von verwaltungsrechtlichen Rechten und Pflichten durch einen
verwaltungsrechtlichen Vertrag als Handlungsform der Verwaltung ist aber heute anerkannt und weit
verbreitet. Um zu vermeiden, dass das Legalitätsprinzip ausgehöhlt wird, müssen
für die Zulässigkeit verwaltungsrechtlicher Verträge allerdings nach der Praxis
zwei Voraussetzungen gegeben sein: Erstens muss ein Rechtssatz entweder diese Handlungsform vorsehen,
dafür Raum lassen oder sie jedenfalls nicht ausdrücklich ausschliessen; eine ausdrückliche
gesetzliche Ermächtigung ist nicht erforderlich. Zweitens muss der verwaltungsrechtliche Vertrag
nach Sinn und Zweck der Regelung, welche er im Einzelfall konkretisiert, die zur Erreichung des Gesetzeszwecks
geeignetere Handlungsform darstellen als die Verfügung (s. zum Ganzen anstelle vieler: BGE
136 I 142 E. 4.1; Urteil des BVGer A 4977/2014 vom 11. Februar 2015 E. 1.1.5; Häfelin/Müller/
Uhlmann, a.a.O., N. 1071. An der zweitgenannten Voraussetzung, dass der Vertrag die bessere
Handlungsform als die Verfügung sein muss, hält das Bundesgericht nicht konsequent fest [vgl.
Urteil des BGer 2P.136/2005 vom 14. Dezember 2005 E. 3.2]. Auch wird diese Voraussetzung
in der Literatur verschiedentlich kritisiert [vgl. Wiederkehr/ Richli, a.a.O.,
Rz. 3060 m.w.H.]).
Nach einer überzeugenden, in der Doktrin vertretenen Auffassung ist
für die Frage, ob ein Verwaltungsrechtsverhältnis vertraglich zu begründen ist, vor allem
die psychologische Perspektive massgebend: Ein Vertrag, unter welchen beide Parteien typischerweise ihre
Unterschrift setzen (ein psychologisch sehr bedeutungsvoller Akt), drängt sich auf, wenn eine Partnerschaft
mit wechselseitigen Rechten und Pflichten angestrebt wird (Wiederkehr/Richli,
a.a.O., Rz. 3060).
2.4.2
Eine Vielzahl von Verfügungen kommt nur auf Antrag
oder mit Zustimmung der beteiligten Privaten zustande (sog. mitwirkungsbedürftige Verfügung;
vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 898; Uhlmann,
a.a.O., Art. 5 N. 25). Es stellt sich die Frage nach der Abgrenzung zwischen solchen
mitwirkungsbedürftigen Verfügungen und verwaltungsrechtlichen Verträgen.
Soweit für eine bestimmte Frage keine einschlägige Regelung der
Handlungsform der Verwaltung besteht, ist für die Abgrenzung zwischen mitwirkungsbedürftiger
Verfügung und verwaltungsrechtlichem Vertrag entscheidend, ob sich Private und Verwaltungsbehörden
als gleichberechtigte Partner gegenüberstehen, die sich im Rahmen einer offenen, unbestimmten
gesetzlichen Regelung auf den tatsächlichen Inhalt des zwischen ihnen zu begründenden
Rechtsverhältnisses einigen, oder ob die Verwaltungsbehörden autoritativ nach Massgabe der
anwendbaren Gesetze die Rechte und Pflichten der Privaten festsetzen (vgl. Häfelin/
Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 899, 1053 f. und 1071 ff.; Uhlmann,
a.a.O., Art. 5 N. 26; s. dazu ferner Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
PB.2004.00074 vom 12. Januar 2005 E. 3.5). Während im ersteren Fall von einem verwaltungsrechtlichen
Vertrag auszugehen ist, steht in letzterem Fall mit Blick auf den Umstand, dass hier das Gesetz
keinen Raum für eine konsensuale Lösung lässt (vgl. E. 2.4.1) der Erlass
einer mitwirkungsbedürftigen Verfügung zur Diskussion. Von einem vertraglich begründeten
Verhältnis ist mit anderen Worten auszugehen, wenn der wesentliche Inhalt der Rechtsbeziehung
zwischen dem Staat und dem Privaten von diesen im Rahmen einer offenen, unbestimmten gesetzlichen
Regelung verhältnismässig frei gestaltet werden kann. Demgegenüber werden bei einer Verfügung
die Rechte sowie Pflichten der Verwaltungsbehörde und des Privaten autoritativ durch die Behörde
festgesetzt, wobei sich diese Rechte und Pflichten im Wesentlichen nach Massgabe der anwendbaren
Gesetze bestimmen (vgl. Tanquerel, a.a.O., N. 976; Wiederkehr/Richli,
a.a.O., Rz. 3052). Wie bei privatrechtlichen Verträgen kann jedoch der Gesetzgeber auch für
öffentlich-rechtliche Verträge Teile des Vertragsinhaltes zwingend vorschreiben, was
beispielsweise bei öffentlich-rechtlichen Arbeitsverträgen in nicht unerheblichem Mass der
Fall ist.
Für die Abgrenzung zwischen mitwirkungsbedürftiger Verfügung
und verwaltungsrechtlichem Vertrag ist auf den tatsächlichen Inhalt des Rechtsverhältnisses
sowie die typischen inhaltlichen Strukturelemente einer Verfügung beziehungsweise eines Vertrages
und nicht auf die Bezeichnung der gewählten Handlungsform als « Verfügung »
oder « Vertrag » abzustellen (vgl. Wiederkehr/Richli,
a.a.O., Rz. 3054 m.H.).
2.5
2.5.1
Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist ex tunc sowie ohne amtliche
Aufhebung rechtlich unverbindlich (BGE 132 II 342 E. 2.3; 129 I 361 E. 2.3; Häfelin/Müller/Uhlmann,
a.a.O., N. 955). Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die Nichtigkeit eines Entscheides
jederzeit und von sämtlichen rechtsanwendenden Behörden von Amtes wegen zu beachten. Sie kann
auch im Rechtsmittelverfahren sowie selbst noch im Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden
(BGE 138 II 501 E. 3.1; 137 I 273 E. 3.1; 136 II 415 E. 1.2; 132 II 342 E. 2.1; 129
I 361 E. 2).
Eine nichtige Verfügung kann aufgrund ihrer fehlenden Rechtswirkung
kein Anfechtungsobjekt einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde sein. Auf die Beschwerde gegen eine nichtige
Verfügung ist daher nicht einzutreten, jedoch ist die Nichtigkeit im Dispositiv festzustellen
(BGE 132 II 342 E. 2.3; 129 V 485 E. 2.3; 127 II 32 E. 3g; Urteil des BGer 2C_381/2010
vom 17. November 2011 E. 1.4; BVGE 2008/59 E. 4.3; Urteile des BVGer C 1520/2012
vom 27. Juni 2014 E. 5.2; A 6729/2010 vom 5. April 2011 E. 2.2.3; A 5011/2009
vom 18. März 2010).
2.5.2
Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich anfechtbar und nur ausnahmsweise nichtig.
Nichtig ist eine Verfügung nach der sogenannten Evidenztheorie nur dann, wenn sie einen besonders
schweren Mangel aufweist, der Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme
der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1;
129 I 361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des BVGer A 5540/2013 vom 6. Januar
2014 E. 2.2.1; A 2468/2011 vom 5. Juni 2012 E. 2.2; A 6639/2010 vom 21. Juni
2011 E. 2.1; A 6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.1; Moor/Poltier,
a.a.O., S. 364 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 956;
Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 31 N. 13 ff.).
Als Nichtigkeitsgründe fallen namentlich schwerwiegende Zuständigkeitsfehler und schwerwiegende
Verfahrens- und Formfehler in Betracht (BGE 132 II 21 E. 3.1 Urteile des BGer 1C_280/2010
vom 16. September 2010 E. 3.1; 8C_1065/2009 vom 31. August 2010 E. 4.2.3 m.w.H.).
So führt etwa die sachliche Unzuständigkeit praxisgemäss zur Nichtigkeit des betreffenden
Entscheides, es sei denn, der verfügenden Behörde komme auf dem betreffenden Gebiet allgemeine
Entscheidungsgewalt zu (BGE 129 V 485 E. 2.3 m.H. Häfelin/Müller/Uhlmann,
a.a.O., N. 961 ff.). Inhaltliche Mängel haben in der Regel nur die Anfechtbarkeit der
Verfügung zur Folge. In seltenen Ausnahmefällen führt aber auch ein ausserordentlich schwerwiegender
inhaltlicher Mangel zur Nichtigkeit (BGE 132 II 21 E. 3.1).
2.5.3
Im Zivilprozessrecht wird unter anderem dann Nichtigkeit angenommen, wenn ein Entscheid
gefällt wurde, ohne dass Klage erhoben worden wäre (Fabienne Hohl,
Procédure civile, Bd. II, 2. Aufl. 2010, N. 548; Walter J. Habscheid,
Schweizerisches Zivilprozess- und Gerichtsorganisationsrecht, 2. Aufl. 1990, N. 459).
Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb dies jedenfalls in Fällen, bei welchen einer Behörde
die Verfügungsbefugnis fehlt, nicht auch im öffentlichen Recht gelten soll (vgl. Urteile des
BVGer A 6729/2010 vom 5. April 2011 E. 2.2.2; A 6829/2010 vom 4. Februar 2011
E. 2.2.2). Infolgedessen ist dann, wenn eine Behörde einseitig einen Entscheid getroffen hat,
obschon sie nach dem anwendbaren Verfahrensrecht hätte klagen müssen, regelmässig
Nichtigkeit der in Frage stehenden Verfügung gegeben (vgl. auch Markus Müller,
Kommentar VwVG, 2008, Art. 5 N. 16, wonach dort, wo nach dem Gesetz der Klageweg zu beschreiten
ist, der Beschwerdeweg gänzlich entfällt und behördliche Erklärungen folglich
nicht als Verfügung gelten können).
2.5.4
Ungeachtet der von der Praxis und Doktrin herausgearbeiteten Fallgruppen ist die Grenze zwischen
Anfechtbarkeit und Nichtigkeit stets im Einzelfall aufgrund einer Interessenabwägung zwischen dem
Interesse an der Rechtssicherheit und dem Interesse an der richtigen Rechtsanwendung zu ziehen
(vgl. Entscheid der Eidgenössischen Personalrekurskommission vom 16. Juni 2004, veröffentlicht
in: VPB 68.150 E. 3a m.H.).
2.6
2.6.1
Eine Verfügung, welche nicht nichtig ist, wird formell rechtskräftig, wenn sie
endgültig ist; wenn die Frist für die Einlegung eines ordentlichen Rechtsmittels unbenutzt
abgelaufen ist; wenn die Parteien rechtsgültig darauf verzichtet haben, ein solches einzulegen;
oder wenn sie das Rechtsmittel zurückgezogen haben. Mit der formellen Rechtskraft wird der Entscheid
grundsätzlich vollstreckbar (Art. 39 VwVG; nach Art. 72 Abs. 2 des Zollgesetzes vom
18. März 2005 [ZG, SR 631.0] sind freilich Verfügungen über die Zollschuld sofort
vollstreckbar; vgl. allgemein zur formellen Rechtskraft Kölz/Häner/Bertschi,
a.a.O., N. 664).
Die materielle Rechtskraft einer Verfügung bedeutet, dass die Verfügung
unabänderlich ist, also auch von Seiten der Verwaltungsbehörden nicht mehr widerrufen werden
kann. Die materielle Rechtskraft setzt voraus, dass die Verfügung in formelle Rechtskraft erwachsen
ist. Im Übrigen sind jedoch formelle und materielle Rechtskraft streng auseinanderzuhalten.
Die materielle Rechtskraft beschlägt die Frage der Bindung der Behörden an eine Verfügung,
das heisst die Frage der Widerrufbarkeit einer Verfügung; bei der formellen Rechtskraft hingegen
geht es um die Anfechtbarkeit der Verfügung seitens der Betroffenen. Die Verwaltungsbehörden
können Verfügungen, selbst wenn sie in formelle Rechtskraft erwachsen sind, unter bestimmten
Voraussetzungen ändern. In diesem Sinne werden die Verfügungen in der Regel nicht materiell
rechtskräftig (Urteil des BVGer A 1766/2006 und A 55/2007 vom 25. September 2008
E. 2.1.2; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 992 ff.).
2.6.2
Zwar entfaltet eine Selbstveranlagung unter Umständen gegenüber dem Pflichtigen
weitgehend die gleichen Wirkungen wie eine rechtskräftige Verfügung (vgl. Urteil des
BGer 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 3.2.1). Eine gesetzlich vorgeschriebene Selbstveranlagung
wird jedoch nicht zur « Verfügung in eigener Sache », da der Steuerpflichtige
keine Verfügungsbefugnis hat. Im Gegensatz zu den anderen Steuern, bei welchen die Steuerschuld
mittels formeller Veranlagungsverfügung verbindlich festgelegt wird, fehlt bei Selbstveranlagungssteuern
ein verbindlicher Entscheid über die Steuerschuld, der in Rechtskraft erwachsen könnte
(Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 2.4.3.4).
2.7
2.7.1
Einem Feststellungsbegehren ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG nur zu entsprechen, wenn der
Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist. Als solches gilt ein rechtliches oder tatsächliches
und aktuelles Interesse an der sofortigen Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens
eines Rechtsverhältnisses. Ein Feststellungsbegehren ist weiter nur zulässig, wenn das schutzwürdige
Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (Subsidiarität
der Feststellungsverfügung). Dieses Erfordernis gilt allerdings nicht absolut. Kann das schutzwürdige
Interesse mit einer Feststellungsverfügung besser gewahrt werden als mit einer Leistungs-
oder Gestaltungsverfügung, reicht dies aus (vgl. BGE 137 II 199 E. 6.5; 135 III 378 E. 2.2;
Urteile des BVGer A 3505/2012 vom 24. Juni 2014 E. 1.3; A 3343/2013 vom 10. Dezember
2013 E. 1.3.1; A 1067/2011 vom 30. Mai 2012 E. 3.1; Isabelle
Häner, in: Praxiskommentar VwVG, a.a.O., Art. 25 N. 16 ff.).
2.7.2
Soll eine Feststellungsverfügung von Amtes wegen erlassen werden, bedarf es dafür eines
spezifischen, dem schutzwürdigen Interesse einer gesuchstellenden Person analogen öffentlichen
Feststellungsinteresses (BGE 137 II 199 E. 6.5.1; Kölz/Häner/Bertschi,
a.a.O., N. 348). Das erwähnte Gebot der Subsidiarität der Feststellungsverfügung
gilt auch dann, wenn eine Behörde im Rahmen von Vollzugsaufgaben von sich aus eine Verfügung
erlässt (BVGE 2009/9 E. 2.2; Urteil des BVGer A 7169/2008 vom 19. Februar 2010 E. 2.7;
Kölz/Häner/ Bertschi, a.a.O., N. 351; Andreas
Kley, Die Feststellungsverfügung, in: Festschrift für Yvo Hangartner, 1998, S. 230 ff.
und 239).
2.7.3
Eine ohne die Erfüllung der hiervor (E. 2.7.1 f.) genannten Voraussetzungen
erlassene Feststellungsverfügung ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung aufzuheben (Urteil
des BGer 2C_737/2010 vom 18. Juni 2011 E. 4.6; vgl. auch Kölz/Häner/Bertschi,
a.a.O., N. 357). Eine solche Feststellungsverfügung ist somit grundsätzlich lediglich
anfechtbar und nicht nichtig (vgl. zur Nichtigkeit E. 2.3).
2.7.4
Für den Erlass einer Feststellungsverfügung (vgl. Art. 25 VwVG) zuständig
ist die in der Sachfrage kompetente Behörde (Kölz/ Häner/Bertschi,
a.a.O., N. 356 m.w.H.).
3.
3.1
3.1.1
Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer
(MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf
gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112
Abs. 1 MWSTG). Das bisherige Recht (Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300]; Verordnung vom 29. März 2000 zum aMWSTG [aMWSTGV, AS
2000 1347]) gilt unter anderem für die Einfuhr von Gegenständen, bei denen die Einfuhrsteuerschuld
vor Inkrafttreten des MWSTG entstanden ist (Art. 112 Abs. 2 MWSTG).
Der vorliegende Fall betrifft Grenzübertritte beziehungsweise Inlandtransporte
in den Jahren 2011 und 2012 und damit nach dem Inkrafttreten des neuen Rechts am 1. Januar 2010
entstandene Einfuhrsteuerschulden (...). Infolgedessen ist vorliegend mehrwertsteuerlich das MWSTG
massgebend.
Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist die Einfuhr von Gegenständen einschliesslich
der darin enthaltenen Dienstleistungen ins (Zoll-)Inland (Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
Für das Auslösen der Steuer genügt es, dass der Gegenstand über die Zollgrenze verbracht
wird (vgl. Urteil des BVGer A 5061/2013 vom 5. März 2014 E. 3.5;
Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 2469 ff.).
Die Einfuhrsteuer wird von der Eidgenössischen Zollverwaltung (nachfolgend: EZV) erhoben (Art. 62
Abs. 1 MWSTG), zu welcher namentlich die OZD zählt (vgl. Art. 91 ZG). Das Verfahren der
Einfuhrsteuerveranlagung wird vom Selbstdeklarationsprinzip bestimmt (vgl. Art. 21, 25 und
26 ZG i.V.m. Art. 50 MWSTG [zu letzterer Bestimmung s. auch E. 3.2.1]; s. zum Ganzen auch [anstelle
vieler] Urteil des BVGer A 5061/2013 vom 5. März 2014 E. 3.3).
3.1.2
Gemäss Art. 3 Abs. 1 Bst. b in Verbindung mit Art. 1 f. des Mineralölsteuergesetzes
vom 21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.61) unterliegt unter anderem die Einfuhr von Treibstoffen
im Sinn dieses Gesetzes der Mineralölsteuer und wird darauf der Mineralölsteuerzuschlag erhoben.
Steuerbehörde bei der Mineralölsteuer und dem Mineralölsteuerzuschlag ist die EZV
(vgl. Art. 5 Abs. 1 MinöStG).
Die Mineralölsteuer und der Mineralölsteuerzuschlag sind von der
steuerpflichtigen Person unaufgefordert zu veranlagen, sofern sie eine periodische Steueranmeldung
vornehmen muss (vgl. Art. 21 Abs. 1 MinöStG sowie Art. 44 Abs. 1 der Mineralölsteuerverordnung
vom 20. November 1996 [MinöStV, SR 641.611]). Nach Art. 21 Abs. 2 MinöStG setzt
die Steuerbehörde « in den anderen Fällen » den Steuerbetrag fest.
Periodisch eine definitive Steueranmeldung abgeben müssen insbesondere
zugelassene Lagerinhaber (vgl. Art. 20 Abs. 1 MinöStG). Die Steueranmeldung ist
für die Person, welche sie ausgestellt hat, als Grundlage für die Festsetzung des Steuerbetrages
verbindlich (Art. 21 Abs. 3 Satz 1 MinöStG). Vorbehalten bleibt das Ergebnis einer amtlichen
Prüfung (Art. 21 Abs. 3 Satz 2 MinöStG).
3.1.3
Gemäss Art. 29 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 23. Dezember 2011 über die
Reduktion der CO2-Emissionen (CO2-Gesetz,
in Kraft seit dem 1. Januar 2013, SR 641.71) erhebt der Bund eine CO2-Abgabe
auf der Herstellung, Gewinnung und Einfuhr von Brennstoffen (zum früheren Recht vgl. Art. 6 ff.
des Bundesgesetzes vom 8. Oktober 1999 über die Reduktion der CO2-Emissionen
[CO2-Gesetz, in Kraft vom 1. Mai 2000
bis 31. Dezember 2012, AS 2000 979 ff., nachfolgend: aCO2-Gesetz]
in Verbindung mit Art. 1 ff. der [früheren] Verordnung vom 8. Juni 2007 über
die CO2-Abgabe [CO2-Verordnung,
in Kraft vom 1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2012, AS 2007 2915 ff.]). Für die Erhebung
der CO2-Abgabe gelten unter Vorbehalt einer
Ausnahme (Ein- und Ausfuhr von Kohle) sowohl nach dem früheren als auch nach dem heute geltenden
Recht die Verfahrensbestimmungen der Mineralölsteuergesetzgebung (vgl. Art. 33
CO2-Gesetz; Art. 11 Abs. 1 und 2
aCO2-Gesetz).
3.2
3.2.1
Für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen
gilt die Zollgesetzgebung, soweit Art. 51 64 MWSTG nichts Abweichendes anordnen
(Art. 50 MWSTG). Dementsprechend sind auf die vorliegend streitbetroffene Einfuhrmehrwertsteuer
insbesondere die Vorschriften des Zollgesetzes zur Sicherstellung und zur Zollbürgschaft (Art. 76 ff.
ZG) sowie die zugehörigen Ausführungsvorschriften von Art. 189 ff. der Zollverordnung
vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) anwendbar (dabei gilt nach Art. 189 ZV, soweit die dieser
Vorschrift folgenden Bestimmungen [Art. 190 ff. ZV] keine abweichenden Regelungen enthalten,
Art. 49 der Finanzhaushaltsverordnung vom 5. April 2006 [SR 611.01]).
Gemäss Art. 76 Abs. 1
ZG hat die Zollschuldnerin die Zollforderung durch Barhinterlage, durch Hinterlegung sicherer und marktgängiger
Wertpapiere oder durch Zollbürgschaft sicherzustellen. Laut Art. 77 Abs. 1 ZG können
durch Zollbürgschaft als Solidarbürgschaft eine bestimmte Zollforderung (Einzelbürgschaft;
Bst. a) oder sämtliche Zollforderungen gegenüber dem Zollschuldner (Generalbürgschaft;
Bst. b) sichergestellt werden. Die Zollverwaltung legt den Höchstbetrag der Haftung
(Bürgschaftssumme) fest (Art. 198 ZV). Die Bürgschaft ist unter Angabe insbesondere des
Höchstbetrages der Haftung auf amtlichem Formular zu errichten (Art. 77 Abs. 2 ZG). Die
Unterschrift des Bürgen auf dem amtlichen Bürgschaftsformular ist Gültigkeitserfordernis
für das Eingehen der Bürgschaft (Art. 199 Abs. 1 ZV). Gemäss Art. 80 ZG
bestimmt sich die Rechtsstellung des Zollschuldners und des Bürgen gegenüber dem
Bund nach dem Zollgesetz (Abs. 1) und gilt im Übrigen das Obligationenrecht (Abs. 2).
3.2.2
Zwar sieht Art. 200 ZV mit dem Titel « Umfang der Bürgschaft »
hinsichtlich der Zollbürgschaft vor, dass der Bürge unter anderem nicht nur für
Zollabgaben und Zinsen, sondern auch für Abgaben sowie Zinsen nach nichtzollrechtlichen Bundeserlassen
haftet (vgl. Bst. a und b der Bestimmung). Die Bürgschaft für Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag-
und CO2-Abgabeforderungen richtet sich jedoch
nicht nach den Vorschriften zur Zollbürgschaft, sondern nach anderen (für bestimmte
Abgaben nach nichtzollrechtlichen Erlassen des Bundes geltenden und damit leges
speciales bildenden und somit vorgehenden) Vorschriften der Mineralölsteuer- und CO2-Abgabegesetzgebung:
Gemäss Art. 30 Satz 1 MinöStG leisten die zugelassenen Lagerinhaber
für die Mineralölsteuer und für den Mineralölsteuerzuschlag
eine angemessene Sicherheit. In Art. 8 Abs. 1 MinöStV wird festgehalten, dass Sicherheit
leisten muss, wer zur periodischen Steueranmeldung berechtigt ist, wer unversteuerte Waren befördert
oder wer zugelassener Lagerinhaber ist. Die Sicherheitsleistung dient insbesondere zur Sicherung
unbezahlter Mineralölsteuer- und Mineralölsteuerzuschlagforderungen (vgl. Art. 8
Abs. 2 Bst. c MinöStV). Nach Art. 9 Abs. 1 MinöStV legt die OZD die Höhe
der Sicherheitsleistung fest, und zwar unter Berücksichtigung insbesondere der Mengen, welche durchschnittlich
in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt werden, und der unversteuerten Mengen in zugelassenen
Lagern. Laut Art. 9 Abs. 2 MinöStV wird die Sicherheit durch Bürgschaft, Barhinterlage
oder Hinterlage von Wertpapieren geleistet. Art. 10 12 MinöStV regeln nähere Einzelheiten
der Bürgschaft. Gemäss Art. 13 MinöStV gelten « im Übrigen »
die Vorschriften des Obligationenrechts.
3.2.3
Mit Bezug auf die CO2-Abgabe
greifen die hiervor in E. 3.2.2 Absatz 2 erwähnten Regelungen ebenfalls. Denn
wie erwähnt gilt für die Erhebung dieser Abgabe die Mineralölsteuergesetzgebung
(vgl. Art. 33 CO2-Gesetz bzw. Art. 11
Abs. 1 und 2 aCO2-Gesetz sowie E. 3.1.3).
Die Bürgschaft für die CO2-Abgabe
ist dabei als Mittel der Sicherstellung aus systematischer Sicht zur Erhebung der Abgabe zu zählen
(vgl. dazu ferner die Gesetzessystematik des Zollgesetzes, dessen Vorschriften zur Zollbürgschaft
von Art. 76 Abs. 1 und Art. 77 ff. ZG unter dem 3. Titel des Gesetzes mit der
Bezeichnung « Erhebung der Zollabgaben » figurieren).
3.2.4
3.2.4.1
Bei der im XX. Titel des OR (Art. 492 ff. OR) geregelten privatrechtlichen Bürgschaft
verspricht die Bürgin der Gläubigerin, für die Erfüllung einer Schuld der Hauptschuldnerin
einzustehen (Art. 492 Abs. 1 OR). Die Bürgschaft ist ein einseitig verpflichtender Vertrag
zwischen der Bürgin und der Gläubigerin, das heisst, es erwirbt lediglich die Gläubigerin
eine Forderung gegen die Bürgin und nicht auch die Bürgin eine solche gegen die Gläubigerin
(vgl. Claire Huguenin, Obligationenrecht Besonderer Teil, 2012,
N. 3554).
Das Bürgschaftsrecht des OR enthält zahlreiche zwingende Bestimmungen,
so insbesondere bezüglich der Entstehung (vgl. Art. 493 f. OR), des Inhalts (vgl. Art. 499
Abs. 1 und Art. 500 Abs. 1 Satz 2 OR) und der Beendigung (Art. 509 OR) der Bürgschaft;
zwingend sind namentlich auch die Vorschriften von Art. 496 Abs. 1, Art. 497 Abs. 2
und 3, Art. 501 Abs. 1 3, Art. 502, 503, 504 Abs. 1 und 2, Art. 505 Abs. 1
und 2, Art. 506, 508 Abs. 3, Art. 510 und 511 OR (vgl. zu den zwingenden Vorschriften
des privaten Bürgschaftsrechts Georges Scyboz, Garantievertrag
und Bürgschaft, in: Schweizerisches Privatrecht, Band 7, Obligationenrecht, 1979, S. 315 ff.
und 355).
Bei der Solidarbürgschaft kann die Gläubigerin die Solidarbürgin
bereits in Anspruch nehmen, wenn die Hauptschuldnerin mit ihrer Leistung im Rückstand und erfolglos
gemahnt worden oder ihre Zahlungsunfähigkeit offenkundig ist (Art. 496 Abs. 1 OR); namentlich
muss die Hauptschuldnerin weder in Konkurs gefallen sein noch Nachlassstundung erhalten haben und
auch nicht von der Gläubigerin unter Anwendung der erforderlichen Sorgfalt bis zur Ausstellung
eines definitiven Verlustscheins betrieben worden sein (vgl. dazu Art. 495 Abs. 1 OR für
die einfache Bürgschaft). Der Solidarbürge übernimmt nicht nur eine subsidiäre, sondern
eine primäre Leistungspflicht; seine Verpflichtung ist jedoch akzessorisch, also von der Hauptschuld
abhängig (Urteil des BGer 4C.114/2003 vom 15. Oktober 2003 E. 2.1).
3.2.4.2
Das OR enthält verschiedene Sondervorschriften für Bürgschaften, die gegenüber
der Eidgenossenschaft oder ihren öffentlich-rechtlichen Anstalten oder gegenüber einem
Kanton für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen, wie Zölle, Steuern und dergleichen oder
für Frachten eingegangen werden: So hält Art. 493 Abs. 3 OR fest, dass diese Bürgschaften
in allen Fällen lediglich der schriftlichen Erklärung des Bürgen und der Angabe des zahlenmässig
bestimmten Höchstbetrages seiner Haftung in der Bürgschaftsurkunde selbst bedürfen. Die
Bürgschaftserklärung natürlicher Personen muss bei solchen Bürgschaften
anders als bei anderen Bürgschaften mit einem Haftungsbetrag von mehr als Fr. 2 000.
(vgl. Art. 493 Abs. 2 OR) nicht öffentlich beurkundet werden. Anders als
bei anderen Bürgschaften natürlicher Personen verringert sich sodann bei Bürgschaften
für die erwähnten öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen (sowie bei bestimmten weiteren,
hier nicht interessierenden Bürgschaften) der Haftungsbetrag nicht durch Zeitablauf (vgl.
Art. 500 OR) und fallen diese Bürgschaften auch nicht nach Ablauf von 20 Jahren nach ihrer
Eingehung dahin (Art. 509 Abs. 3 OR).
Art. 77 80 ZG bleiben gegenüber den im vorstehenden Absatz
genannten Vorschriften des OR vorbehalten (vgl. Abs. 3 der Übergangsbestimmungen zum
XX. Titel des OR).
3.3
Im Folgenden gilt es vorab, die Rechtsnatur der Zollbürgschaft und der Bürgschaft für
die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag sowie die CO2-Abgabe
zu bestimmen, und zwar in doppelter Hinsicht: Zum einen ist zu untersuchen, ob es sich um ein privat-
oder öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis handelt (E. 3.3.2). Sollte es sich um ein
öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis handeln, ist zu prüfen, ob diese Bürgschaften
mittels Vertrag oder mit Verfügung begründet werden (E. 3.3.3).
Zur Klärung der Rechtsnatur der genannten Bürgschaften sind die
einschlägigen Bestimmungen auszulegen, nämlich bezüglich der (für die Einfuhrsteuer
massgebenden) Zollbürgschaft (nachfolgend auch « Bürgschaft nach dem ZG »)
die Art. 77 80 ZG sowie Art. 197 207 ZV und hinsichtlich der Bürgschaft für
die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag und die CO2-Abgabe
(nachfolgend auch « Bürgschaft nach der MinöStV ») die Art. 9 13
MinöStV.
3.3.1
(...)
3.3.2
Zunächst gilt es wie ausgeführt zu entscheiden, ob es sich bei der Bürgschaft
nach dem ZG und der Bürgschaft nach der MinöStV um ein privatrechtliches oder ein öffentlich-rechtliches
Rechtsverhältnis handelt. In diesem Zusammenhang kann im Wesentlichen auf die in der Praxis entwickelten
Unterscheidungskriterien bei der Zuordnung von Normen zum Privat- oder öffentlichen Recht abgestellt
werden (E. 2.3.1). Die Rechtsnatur eines Vertragsverhältnisses hängt davon ab, zu welchem
Zweck oder mit welchen Interessen der Vertrag abgeschlossen wird, ob er der Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen
Aufgabe dient oder einen öffentlich-rechtlich geregelten Gegenstand betrifft (E. 2.3.1).
Die zur Diskussion stehenden Bürgschaften dienen der Sicherung öffentlich-rechtlicher
Abgabeforderungen. Die Vorschriften von Art. 77 80 ZG und Art. 197 207 ZV zum einen
und die Art. 9 13 MinöStV zum anderen stehen folglich unmittelbar mit fiskalischen
Interessen in Zusammenhang. Mit Blick auf diesen Umstand und angesichts der Tatsache, dass das
Abgabenrecht klarerweise dem öffentlichen Recht zuzuordnen ist (vgl. Markus
Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 1 N. 8 f.), sind diese Vorschriften
öffentlich-rechtlicher Natur. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass die mit diesen Bestimmungen
geregelten Bürgschaften öffentlich-rechtlich sind.
Zu diesem Ergebnis passt, dass sowohl die Bürgschaft nach dem ZG als
auch jene nach der MinöStV wie aufgezeigt (vgl. E. 3.2.1 und 3.2.2) in
den entsprechenden öffentlich-rechtlichen Spezialgesetzen eine ausdrückliche Regelung
erfahren haben. Dass durch Art. 80 Abs. 2 ZG und Art. 13 MinöStV auf die für
die privatrechtlichen Bürgschaften geltenden Bestimmungen verwiesen wird, hat nicht zur Folge, dass
die dadurch anwendbaren Vorschriften des OR im vorliegenden Kontext als privatrechtlich zu qualifizieren
wären und die Bürgschaften für die hier interessierenden Abgaben damit privatrechtlicher
Rechtsnatur wären. Denn bei den entsprechenden, qua Verweisung anwendbaren Vorschriften des OR handelt
es sich um subsidiäres öffentliches Recht (vgl. E. 2.3.2).
Auch unter der (im Folgenden [E. 3.3.3] zu überprüfenden)
Annahme, dass es sich bei der Bürgschaft nach dem ZG und der Bürgschaft nach der MinöStV
um Verträge handeln würde, muss von öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnissen
ausgegangen werden. Denn gegebenenfalls wäre für die Zuordnung dieser Rechtsverhältnisse
zum öffentlichen Recht insbesondere ausschlaggebend, dass diese Verträge zu einem fiskalischen
Zweck abgeschlossen werden und sie einen öffentlich-rechtlich geregelten Gegenstand betreffen
(vgl. E. 2.3.1).
3.3.3
Es gilt nunmehr zu prüfen, ob die Bürgschaft nach dem ZG und diejenige nach der MinöStV
als öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse (vgl. E. 3.3.2) durch Vertrag
begründet werden.
Die Voraussetzungen der Zulässigkeit verwaltungsrechtlicher Verträge
sind in E. 2.3.1 aufgezeigt worden. Entsprechend diesen Ausführungen ist mittels Auslegung
zu untersuchen, (a) ob ein Rechtssatz für die Bürgschaft nach dem ZG und diejenige nach
der MinöStV die Vertragsform vorsieht, dafür Raum lässt oder sie jedenfalls nicht ausdrücklich
ausschliesst (E. 3.3.3.1) und (b) ob der verwaltungsrechtliche Vertrag die zur Erreichung
des Gesetzeszweckes geeignetere Handlungsform darstellt als die Verfügung (E. 3.3.3.3).
3.3.3.1
Vorab ist festzuhalten, dass die hier interessierenden
Vorschriften (Art. 77 80 ZG und Art. 197 207 ZV für die Bürgschaft
nach dem ZG zum einen und Art. 9 13 MinöStV für die Bürgschaft nach der MinöStV
zum anderen) für die Begründung der Bürgschaften weder ausdrücklich noch stillschweigend
die Verfügungsform vorsehen. Die fraglichen Bestimmungen schliessen somit die Vertragsform
nicht etwa dadurch aus, dass sie für die Begründung der Bürgschaften den Erlass
einer Verfügung vorschreiben.
Sodann ist in diesen Vorschriften jeweils von « Bürgschaft »
die Rede. Darunter ist nach dem üblichen Wortsinn ein Vertrag gemeint, nämlich eine Vereinbarung
zwischen einer Drittperson und einem Gläubiger, dass die Drittperson eine Schuld von dessen Schuldner
« verbürgt » (vgl. E. 3.2.4.1).
3.3.3.2
Im Lichte der übrigen Auslegungselemente (vgl. E. 3.3.1) ergeben sich keine triftigen
Gründe für die Annahme, dass die hier interessierenden Vorschriften abweichend von ihrem
diesbezüglich klaren Wortlaut eine vertragliche Begründung der Bürgschaft nach dem ZG
und derjenigen nach der MinöStV ausschliessen:
Die Botschaft vom 15. Dezember 2003 über ein neues Zollgesetz
(BBl 2004 567 ff., nachfolgend: Botschaft zum ZG) der erhöhte Bedeutung zukommt,
weil es sich beim ZG um ein neueres Gesetz handelt (E. 3.3.1) betont, die Zollbürgschaft
sei der zivilrechtlichen Bürgschaft nachgebildet. Sie hält ferner fest, dass der Bürge
nach Art. 77 Abs. 1 ZG « über die Bürgschaftsverpflichtung vertraglich
(...) für die Erfüllung der Zollschuld » haftet (Botschaft zum ZG, BBl 2004 567,
647). Da der Gesetzgeber somit in den Materialien ausdrücklich von einer vertraglichen Haftung
spricht, ergibt die historische Auslegungsmethode jedenfalls
für die Bürgschaft nach dem ZG, dass diese vertraglicher Natur ist.
Auch der Beizug des systematischen
Auslegungselementes zeigt in diese Richtung: Zum einen kennt das OR wie ausgeführt (E. 3.2.4.2)
Bestimmungen, die nur für Bürgschaften für bestimmte öffentlich-rechtliche
Forderungen gelten. Dabei impliziert das Gesetz, dass diese Bürgschaften, zu welchen nach
dem OR (unter Vorbehalt der Art. 77 80 ZG) auch Zölle und Steuern zählen können,
wie die übrigen Bürgschaften vertraglicher Natur sind. Zum anderen verweisen sowohl das
ZG als auch die MinöStV mit Art. 80 Abs. 2 ZG und Art. 13 MinöStV ausdrücklich
auf die Bestimmungen des Obligationenrechts als subsidiär anwendbares öffentliches Recht (vgl.
E. 2.3.2 und 3.2.1 f.). Aufgrund dieser Verweisungsnormen kommen deshalb auch die
obligationenrechtlichen Regeln über die Entstehung der Obligationen durch Vertrag (vgl. Art. 1 ff.
OR) zur Anwendung, soweit die Entstehung der Bürgschaften nach dem ZG und nach der MinöStV
in den diesbezüglich einschlägigen öffentlich-rechtlichen Erlassen nicht abweichend geregelt
ist. Eine in dieser Weise abweichende Regelung, welche die vertragliche Begründung der Bürgschaftsverhältnisse
ausschliesst, findet sich wie erwähnt (vgl. E. 3.3.3.1) nicht. Vielmehr zeigt
die Bezugnahme auf vertragliche Bestimmungen, dass der Gesetz- beziehungsweise der Verordnungsgeber
bei Erlass des ZG und der MinöStV davon ausgingen, dass es sich bei der Bürgschaft nach dem
ZG und derjenigen nach der MinöStV um ein vertragliches Verhältnis handelt.
Die Pflicht, die hier interessierenden Bürgschaften auf einem amtlichen
Formular zu errichten (Art. 77 Abs. 2 ZG bzw. Art. 10 Abs. 2 MinöStV), spricht
im Rahmen der systematischen Auslegung nicht gegen deren vertraglichen Charakter. Dies gilt umso
mehr, als auch im sonstigen Vertragsrecht verschiedentlich zwingende Formvorschriften vergleichbarer
Art gelten: So kann beispielsweise der Mietvertrag nur mit amtlichem Formular gekündigt werden (Art. 266l
Abs. 2 OR) und eine Mietzinserhöhung nur auf einem amtlichen Formular mitgeteilt werden
(Art. 269d Abs. 1 OR). Das Erfordernis der Errichtung
auf einem amtlichen Formular bildet zudem im Vergleich zum Erfordernis der öffentlichen Beurkundung
bei privatrechtlichen Bürgschaftserklärungen natürlicher Personen betreffend Haftungsbeträgen
von mehr als Fr. 2 000. (vgl. Art. 493 Abs. 2 OR) eine Erleichterung der Formerfordernisse
(noch weniger strenge Anforderungen an die Form der Errichtung gelten für die herkömmliche
Steuerbürgschaft, welche gemäss Art. 493 Abs. 3 OR stets lediglich der schriftlichen
Erklärung des Bürgen sowie der Angabe des zahlenmässig bestimmten Höchstbetrages
seiner Haftung in der Bürgschaftsurkunde bedarf).
Auch die Möglichkeit der Zollverwaltung beziehungsweise der OZD, die
Bürgschaften jederzeit aufzuheben (Art. 79 Abs. 3 ZG bzw. Art. 12 Abs. 3 MinöStV),
ist kein Indiz gegen deren vertraglichen Charakter. Auch in anderen öffentlich-rechtlichen Erlassen
ist mitunter die Möglichkeit der Kündigung von öffentlich-rechtlichen Verträgen
durch die Verwaltungsbehörden ausdrücklich statuiert (vgl. etwa Art. 9 Abs. 2 der
Verordnung vom 6. Juli 1983 über die allgemeinen Grundsätze der Vorratshaltung [Vorratshalteverordnung,
SR 531.211] zur Kündigung von Pflichtlagerverträgen durch das Bundesamt für wirtschaftliche
Landesversorgung; zur Rechtsnatur von Pflichtlagerverträgen vgl. BGE 135 II 38 E. 3.3).
Es kommt hinzu, dass bei der Generalbürgschaft nach dem ZG und der Bürgschaft nach der MinöStV
auch der Bürge nach Ablauf eines Jahres nach der Errichtung der Bürgschaft kündigen kann
(vgl. Art. 79 Abs. 2 ZG sowie Art. 12 Abs. 2 MinöStV).
Bei der systematischen Auslegung ist auch zu berücksichtigen, dass
gewisse Vorschriften des Obligationenrechts direkt in die Zoll- beziehungsweise in die Mineralölsteuergesetzgebung
aufgenommen wurden: So die Vorschrift, dass der Höchstbetrag der Haftung auf dem Formular genannt
werden muss (Art. 493 Abs. 1 OR; Art. 77 Abs. 2 ZG bzw. Art. 10 Abs. 2
MinöStV) sowie die Bestimmung darüber, welche Einreden die Bürgin vorbringen kann (Art. 502
Abs. 1 OR; Art. 78 Abs. 3 ZG bzw. Art. 11 MinöStV).
In systematischer Hinsicht ist sodann darauf hinzuweisen, dass die weiteren
Arten von Sicherheitsleistungen, welche in Art. 76 Abs. 1 ZG und Art. 9 Abs. 2 MinöStV
nebst der Zollbürgschaft und der Bürgschaft nach der MinöStV genannt sind (Barhinterlage
und Hinterlegung von Wertpapieren), (ebenfalls) rechtsgeschäftliche
Sicherungsmittel darstellen (vgl. Ernst Blumenstein, Grundzüge
des schweizerischen Zollrechts, 1931, S. 52 ff.).
Berücksichtigt man das teleologische
Auslegungselement, ist Ziel und Zweck der beiden Bürgschaftsregelungen, die entsprechenden Abgabeforderungen
namentlich durch Finanzinstitute sichern zu können, welche die Absicherungen von Geschäften
Anderer professionell betreiben (vgl. auch Art. 197 Abs. 1 ZV, wonach bei der Zollgeneralbürgschaft
nur unter Aufsicht der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht stehende Banken mit Sitz in der Schweiz
oder unter Bundesaufsicht stehende Versicherungen mit Sitz in der Schweiz anerkannt werden können).
Solche Institute betreiben ihr Geschäft auf vertraglicher Basis, insbesondere auch weil sie
die damit verbundenen beachtlichen Risiken im Auge behalten können müssen.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die relevanten Bestimmungen der Zoll-
und Mineralölsteuergesetzgebung die vertragliche Form für den Abschluss der hier zur Diskussion
stehenden Bürgschaften ausdrücklich vorsehen, weshalb unter diesem Gesichtspunkt das Verwaltungshandeln
in Vertragsform nicht nur zulässig, sondern geboten ist.
3.3.3.3
Der Abschluss
eines verwaltungsrechtlichen Vertrages ist jedoch praxisgemäss nur beim Vorliegen einer weiteren
Voraussetzung zulässig: Der Vertrag muss die zur Erreichung des Gesetzeszweckes geeignetere Handlungsform
sein (E. 2.3.1), das heisst, der Gesetzeszweck muss erfordern, dass anstelle des Erlasses
einer Verfügung ein Vertrag abgeschlossen wird. In diesem Kontext ist in erster Linie
in Erinnerung zu rufen, dass seitens der Verwaltung insoweit ein Interesse an der Sicherstellung
der Einbringlichkeit der hier interessierenden Abgaben besteht und diese Sicherstellung grundsätzlich
nicht nur durch Realsicherheiten (Barhinterlage und Hinterlage von Wertpapieren), sondern auch
durch Personalsicherheit erfolgen kann (vgl. dazu auch Roger M. Cadosch,
in: Handkommentar Zollgesetz, 2009, Art. 76 N. 5).
Die Sicherheitsleistung im Sinne von Art. 76 ff. ZG, die
wie erwähnt in Form der Bürgschaft nach dem ZG erbracht werden kann (vgl. E. 3.2.1),
erfolgt laut der Botschaft zum ZG « in der Regel dann, wenn eine Zollschuldnerin oder ein Zollschuldner
sich dadurch eine vorteilhafte zollrechtliche Behandlung
verschaffen kann, sei dies, dass eine Zollforderung nur bedingt entsteht, oder sei dies, dass die Zollverwaltung
darauf Zahlungserleichterungen gewährt » (Botschaft zum ZG, BBl 2004 567, 646). Auch die
Bürgschaft nach der MinöStV ist regelmässig eng mit einer solchen vorteilhaften abgaberechtlichen
Behandlung des Abgabepflichtigen verknüpft. Eine Erleichterung für den Abgabepflichtigen
besteht nämlich namentlich dann, wenn die Pflicht zur Sicherheitsleistung nach Art. 8
Abs. 1 MinöStV aufgrund der Berechtigung zur periodischen Steueranmeldung greift (vgl.
E. 3.2.2), da das Recht zur periodischen Steueranmeldung bedeutet, dass die steuerpflichtige
Person « für Waren, die aus zugelassenen Lagern in den steuerrechtlich freien Verkehr
überführt werden, [...] nicht für jede einzelne Auslagerung, sondern [lediglich]
gesamthaft für alle während einer bestimmten Periode ausgelagerten Waren eine Steueranmeldung
abgeben » muss (vgl. Botschaft vom 5. April 1995 betreffend das Mineralölsteuergesetz,
BBl 1995 III 137 ff., 156).
Der Umstand, dass die hier in Frage stehenden Bürgschaften (mitunter)
einen Ausgleich für eine vorteilhafte Behandlung des Abgabepflichtigen schaffen (sollen), legt eine
Handlungsform der Verwaltung nahe, welche das Zustandekommen solcher Bürgschaften insbesondere
im Interesse des Abgabepflichtigen begünstigt. Es stellt sich damit die Frage, ob die Bereitschaft
von aussenstehenden Drittpersonen, sich freiwillig dazu verpflichten, für fremde Abgabeverpflichtungen
einzustehen, bei vertraglicher oder bei verfügungsmässiger Begründung der Bürgschaften
grösser ist.
Von der die Bürgschaft leistenden Drittperson her betrachtet, ist die
Freiwilligkeit zentral: Die Bürgin hat gegenüber der Zollverwaltung keinerlei Verpflichtung,
diese Aufgabe zu übernehmen. Nicht von ungefähr wird denn auch die Zollbürgschaft in der
Doktrin als Form der « freiwilligen » Sicherstellung mittels Personalsicherheit bezeichnet
(vgl. Cadosch, a.a.O., Art. 76 N. 5). Die Motivation, für
die Abgabeschulden zu bürgen, dürfte regelmässig darin bestehen, mit Leistungen, welche
die Bürgin von Abgabeschuldnern erhält (wie Provisionen etc.), dieses Sicherungsgeschäft
gewinnbringend zu betreiben. Aus der psychologischen Perspektive (vgl. E. 2.4.1) macht es
dabei aus Sicht der Bürgin einen wesentlichen Unterschied, ob ihr die Verpflichtung zum Einstehenmüssen
für eine fremde Abgabeschuld trotz ihrer freiwillig erklärten Bereitschaft, als Bürgin
zu fungieren, einseitig und autoritativ mittels Verfügung auferlegt wird oder ob sie diese
Verpflichtung auf Vertragsbasis in Partnerschaft sowohl mit der Verwaltung als auch mit
dem Hauptschuldner eingeht.
Vor diesem Hintergrund stellt die vertragliche Form für die Begründung
einer Bürgschaft für Forderungen aus der Zoll- beziehungsweise Mineralölsteuergesetzgebung
die geeignetere Form dar als die Verfügung.
3.3.3.4
Der hier gezogene Schluss, dass die Bürgschaften nach dem ZG und der MinöStV verwaltungsrechtliche
Verträge bilden, ist auch mit Blick auf die Abgrenzung zwischen öffentlich-rechtlichen Verträgen
und mitwirkungsbedürftigen Verfügungen gerechtfertigt (vgl. E. 2.4.2):
Private können nach den entsprechenden Vorschriften behördlicherseits
nicht einseitig dazu verpflichtet werden, als Bürginnen beziehungsweise Bürgen die Bürgschaftsverhältnisse
einzugehen. Das Eingehen einer entsprechenden Bürgschaftsverpflichtung geschieht seitens der
Privaten auf freiwilliger Basis. Zwar setzt die Zollverwaltung gemäss Art. 198 ZV den Höchstbetrag
der Haftung (Bürgschaftssumme) fest. Dabei kann sie aber selbstredend nicht über denjenigen
Betrag hinausgehen, welchen der Bürge im amtlichen Formular über die Errichtung der Bürgschaft
als Bürgschaftssumme angegeben hat beziehungsweise zu welchem dieser zustimmt. Sodann schränken
die einschlägigen öffentlich-rechtlichen Vorschriften, insbesondere die hiervor in E. 3.3.3.2
erwähnten Formvorschriften und Kündigungsregelungen, die Freiheit des Bürgen zur
inhaltlichen Gestaltung der Bürgschaftsverhältnisse namentlich mit Blick auf
die erwähnten, auch im Bürgschaftsrecht nach Art. 492 ff. OR bestehenden zahlreichen
sowie bedeutenden zwingenden Vorschriften (vgl. E. 3.2.4.1; Scyboz,
a.a.O., S. 355) nicht in einem Ausmass ein, dass dem Begründungsakt der einschlägigen
Rechtsbeziehungen zum Staat die charakteristischen Merkmale eines Vertrages abzusprechen wären.
Es ist in diesem Zusammenhang nicht zuletzt zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der inhaltlichen
Ausgestaltung von öffentlich-rechtlichen Vertragsverhältnissen « selbstverständlich
keine vergleichbare Gestaltungsfreiheit wie im Privatrecht » besteht (so zutreffend Wiederkehr/Richli,
a.a.O., Rz. 3063).
Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass zumindest der Verordnungsgeber
mitunter selbst dann das Vorliegen eines öffentlich-rechtlichen Vertrages nicht auszuschliessen
scheint, wenn der Private einzig vor die Wahl gestellt ist, ein inhaltlich bereits determiniertes Rechtsverhältnis
einzugehen oder nicht: So ist etwa im Bereich der wirtschaftlichen Landesversorgung regelmässig
vorgesehen, dass Einzelheiten der Pflichtlagerhaltung durch einheitlich
lautende Pflichtlagerverträge zwischen dem Bundesamt für wirtschaftliche Landesversorgung
und den Pflichtlagerhaltern zu regeln sind (vgl. bpsw. Art. 5 der Verordnung vom 6. Juli 1983
über die Pflichtlagerhaltung von Arzneimitteln [SR 531.215.31] sowie Art. 3 der Verordnung
vom 9. Mai 2003 über die Pflichtlagerhaltung von Erdgas [Erdgaspflichtlagerverordnung, SR 531.215.42];
zur Rechtsnatur von Pflichtlagerverträgen vgl. BGE 135 II 38 E. 3.3).
3.3.3.5
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei der Bürgschaft nach dem ZG beziehungsweise
nach der MinöStV um ein vertragliches Verhältnis zwischen der Behörde und dem Bürgen
beziehungsweise der Bürgin handelt. Dieses Resultat deckt sich mit den spärlichen Erläuterungen
in der Literatur:
Schon Ernst Blumenstein
hält zum alten Zollgesetz vom 1. Oktober 1925 (aZG, BS 6 465) fest, die Mitverpflichtung
im Sinne einer solidarischen Mithaftung für die Zollschuld könne « auch vertraglich
übernommen werden durch Zollbürgschaft » (Blumenstein,
a.a.O., S. 20). Auf derselben Seite führt er Folgendes aus: « Die Mithaftung des
Bürgen unterscheidet sich von derjenigen der [durch Verfügung in Anspruch genommenen] übrigen
Mitverpflichteten nur [aber eben gerade] in verfahrensrechtlicher Hinsicht. » Da der
Gesetzgeber bei Erlass des ZG erklärte, die Art. 77 ff. ZG würden materiell
im Wesentlichen den altrechtlichen Bestimmungen zur Zollbürgschaft entsprechen (Botschaft
zum ZG, BBl 2004 567, 647), behält diese Aussage ihre Gültigkeit. Wie bereits erwähnt
(E. 3.3.3.2) hält die Botschaft zum ZG ausdrücklich fest, dass der Bürge über
die Zollbürgschaftsverpflichtung vertraglich solidarisch
hafte (Botschaft zum ZG, BBl 2004 567, 647).
Nach Blumenstein/Locher (a.a.O., S. 329)
handelt es sich bei der herkömmlichen Steuerbürgschaft und der Zollbürgschaft um
Sicherungen der Abgabeforderung durch Rechtsgeschäft, somit um Verträge (ebenso
Scyboz, a.a.O., S. 439). Dieser Auffassung ist nach dem Gesagten mit Bezug auf die Bürgschaft
nach dem ZG und diejenige nach der MinöStV zu folgen.
Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass nach einer in der Literatur
vertretenen Auffassung « im Rahmen der Kerntätigkeiten der Zollverwaltung kein Raum für
öffentlich-rechtliche Verträge » besteht (so Kocher,
a.a.O., Art. 116 N. 6). Denn die Sicherung von Abgabeforderungen mittels Bürgschaften
zählt nicht zum Kernbereich der Aufgaben der Zoll- beziehungsweise Steuerbehörden.
3.3.4
Nach dem Gesagten ist davon auszugehen, dass die Bürgschaften nach dem ZG beziehungsweise
nach der MinöStV durch öffentlich-rechtliche Verträge begründet und geregelt werden.
3.4
3.4.1
Verfügungen auf Geldzahlungen sind auf dem Wege der Schuldbetreibung nach dem SchKG
(SR 281.1) zu vollstrecken (vgl. Art. 40 VwVG). Demnach gelten für die zwangsweise Durchsetzung
öffentlich-rechtlicher Geldforderungen an sich dieselben Regeln wie für privatrechtliche
Geldforderungen. Das SchKG enthält indes zahlreiche Privilegien für die Vollstreckung
öffentlich-rechtlicher Geldforderungen (Gächter/Egli, in: Kommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2008, Art. 40 N. 4 ff.).
Zu beachten sind in diesem Kontext insbesondere Art. 79 und 80 SchKG. Diese Vorschriften wurden
per 1. Januar 2011 mit der Einführung der ZPO (SR 272) revidiert (AS 2010 1739). Ob das
alte oder neue Recht zur Anwendung gelangt, beurteilt sich nach den Übergangsbestimmungen für
die ZPO (Art. 404 ff. ZPO). Nach diesen Übergangsbestimmungen gilt soweit hier
interessierend das neue Recht, soweit ein Verfahren erst nach Inkrafttreten der ZPO eingeleitet
wurde (vgl. Art. 404 Abs. 1 und Art. 405 Abs. 1 ZPO; vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer
A 3230/2011 vom 8. November 2011 E. 5.1).
3.4.2
Gemäss Art. 79 Abs. 1 SchKG in der seit 1. Januar 2011 in Kraft stehenden
Fassung hat der Gläubiger, gegen dessen Betreibung Rechtsvorschlag erhoben worden ist, seinen
Anspruch im Zivilprozess oder im Verwaltungsverfahren geltend zu machen. Er kann die Fortsetzung der
Betreibung nur aufgrund eines rechtskräftigen Entscheides erwirken, welcher den Rechtsvorschlag
ausdrücklich beseitigt.
3.4.3
Nach Art. 80 Abs. 1 SchKG in der seit 1. Januar 2011 in Kraft stehenden Fassung
kann der Gläubiger beim Richter die Aufhebung des Rechtsvorschlages (definitive Rechtsöffnung)
verlangen, wenn die Forderung auf einem vollstreckbaren gerichtlichen Entscheid beruht. Nach Art. 80
Abs. 2 Ziff. 2 SchKG in der seit 1. Januar 2011 in Kraft stehenden Fassung sind
Verfügungen schweizerischer Verwaltungsbehörden gerichtlichen Entscheiden gleichgestellt. Für
rechtskräftige Verfügungen der Zollverwaltung sieht Art. 88 Abs. 3 ZG in ähnlicher
Weise vor, dass diese einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Art. 80 SchKG gleichgestellt
sind.
3.4.4
Soweit eine Betreibung eine öffentlich-rechtliche Geldforderung betrifft, kann die Verwaltungsbehörde,
deren materielle Verfügungen im Rechtsöffnungsverfahren zur definitiven Rechtsöffnung
berechtigen würden, den Rechtsvorschlag selber beseitigen (BGE 134 III 115 E. 3.2; 107
III 60 E. 3). Ein Rechtsöffnungsverfahren erübrigt sich in diesen Fällen, da die
Verwaltungsbehörde (auch) als Vollstreckungsrichterin fungiert (BGE 134 III 115 E. 4.1 f.;
132 III 140 E. 4.1.1; 128 III 39 E. 2 [= Praxis 2002 Nr. 111 S. 640] Gächter/Egli,
a.a.O., Art. 40 N. 18 f.). Mit anderen Worten kann die Verwaltungsbehörde zur Durchsetzung
öffentlich-rechtlicher Geldforderungen auch ohne rechtskräftigen Rechtsöffnungstitel
die Betreibung einleiten, im Falle des Rechtsvorschlages nachträglich eine formelle Verfügung,
nämlich einen Sachentscheid über die Verpflichtung des Schuldners zu einer Geldzahlung und
zugleich die Anordnung der Aufhebung des Rechtsvorschlages, erlassen und nach Eintritt der Rechtskraft
derselben ohne Durchlaufen des Rechtsöffnungsverfahrens im Sinn von Art. 80 Abs. 1
SchKG die Betreibung fortsetzen (vgl. BGE 119 V 329 E. 2b). Diese Möglichkeit steht der Verwaltungsbehörde
indes nur zu, wenn sie über den in Betreibung gesetzten Anspruch erst nach
erhobenem Rechtsvorschlag und zusammen mit dessen Beseitigung entscheidet. Hat die Verwaltungsbehörde
bereits vor Einleitung der Betreibung über eine öffentlich-rechtliche Forderung befunden, so
kann sie nicht nachträglich den Rechtsvorschlag beseitigen. Stattdessen muss sie den Rechtsvorschlag
im Verfahren der definitiven Rechtsöffnung beseitigen lassen (BGE 134 III 115 E. 4.1.1;
Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 118 f.;
Kren Kostkiewicz/Walder, SchKG Kommentar, 18. Aufl. 2012, Art. 79
N. 10). Ebenso wenig ist sie, wenn sie vor Einleitung der Betreibung rechtskräftig in der Sache
entschieden hat, befugt, ihre materielle Verfügung nach erhobenem Rechtsvorschlag zu
bestätigen, um diesen beseitigen zu können (BGE 134 III 115 E. 4.1.1 Urteil des
BVGer A 3230/2011 vom 8. November 2011 E. 5.2 m.w.H.).
4.
4.1
Im vorliegenden Fall mittels Beschwerde angefochten ist eine Verfügung der OZD, mit welcher
sie feststellt, dass eine Steuerforderung der EZV gegen die B. in Rechtskraft erwachsen ist (Dispositiv-Ziff.
1 der Verfügung), in der sie verschiedene Anordnungen betreffend eine Bürgschaftsschuld
trifft (Dispositiv-Ziff. 2, 4 und 5 der Verfügung) und weiter den Rechtsvorschlag der Beschwerdeführerin
in einem gegen diese gerichteten Betreibungsverfahren aufhebt (Dispositiv-Ziff. 3 der Verfügung).
Vorab ist zu prüfen, ob die streitbetroffene Verfügung
wie die Beschwerdeführerin geltend macht nichtig ist (vgl. E. 2.5). Eine solche
Prüfung vorzunehmen, ist das Bundesverwaltungsgericht von Amtes wegen verpflichtet (vgl. E. 2.5.1).
Ob Nichtigkeit gegeben ist, wird im Folgenden zunächst betreffend die mit dem angefochtenen Entscheid
getroffene Rechtskraftfeststellung (E. 4.2) und danach hinsichtlich der vorinstanzlichen Anordnungen
im Zusammenhang mit der streitigen Bürgschaftsverpflichtung geprüft (E. 4.3). Schliesslich
wird die Rechtswirksamkeit der von der Vorinstanz verfügten Aufhebung des Rechtsvorschlages
untersucht (E. 4.4). Sofern sich die streitbetroffene Verfügung als teilweise oder vollumfänglich
nichtig erweisen sollte, wird anschliessend zu klären sein, ob und gegebenenfalls wie sich
die entsprechende Nichtigkeit auf das vorliegende Beschwerdeverfahren auswirkt (vgl. dazu E. 5).
4.2
4.2.1
Die angefochtene Feststellung der Rechtskraft der Steuerforderung gegenüber der B.
betrifft die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag sowie die CO2-Abgaben
aus der Überführung von Mineralölprodukten in den zollrechtlich freien Verkehr in
der Periode vom 1. bis 27. Januar 2012 (vgl. Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung).
Die OZD wäre als sachkompetente Behörde zwar grundsätzlich zuständig für
den Erlass von Feststellungsverfügungen im Bereich dieser Abgaben (vgl. E. 2.5.4 und 3.1.2 f.)
und damit auch zuständig für die Ausstellung von Rechtskraftbescheinigungen,
das heisst für Bestätigungen,
dass ihre Verfügungen in Rechtskraft erwachsen sind (vgl. Urteil des BVGer A 3198/2009 vom
2. September 2010 E. 1.4.3 m.w.H.).
4.2.2
Die von der Vorinstanz getroffene Feststellung, dass die fragliche Abgabeforderung gegenüber
der B. in der Höhe von insgesamt Fr. (...) mangels Anfechtung in Rechtskraft erwachsen
ist, trifft aber nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts nicht zu.
Voraussetzung dafür, dass eine Verfügung in Rechtskraft erwachsen
kann, ist, dass überhaupt eine Verfügung vorliegt, und das ist nicht der Fall: Die B. war unbestrittenermassen
zugelassene Lagerinhaberin (...). Sie war deshalb zur periodischen Steueranmeldung verpflichtet und
hatte folglich die Mineralölsteuer, den Mineralölsteuerzuschlag sowie die CO2-Abgabe
selbst zu veranlagen (vgl. E. 3.1.2). Die Vorinstanz hat vor Erlass der vorliegend angefochtenen
Verfügung soweit ersichtlich die hier in Frage stehende Steuerforderung nicht mittels
Veranlagungsverfügung festgesetzt. Unter diesen Umständen fehlte es an einer Verfügung
im Sinne eines verbindlichen Entscheides über die entsprechende Steuerschuld, welche hätte
in Rechtskraft erwachsen können (vgl. E. 2.6.2). Daran ändert der Umstand nichts, dass
die Steueranmeldungen, welche die B. ausgestellt hat, für diese als Grundlage für die Festsetzung
des Steuerbetrages verbindlich sind (vgl. E. 3.1.2). Eine Verfügung einer Behörde liegt
nicht vor.
Ebenso wenig kann (entgegen der Auffassung der Vorinstanz) unter Berufung
auf den materiellen Verfügungsbegriff (vgl. E. 2.1.2.1) von einem verbindlichen Entscheid betreffend
die streitbetroffene Steuerschuld ausgegangen werden, ist doch auch für eine solche Verfügung
auf jeden Fall eine Anordnung einer Behörde unabdingbar (vgl.
Art. 5 Abs. 1 VwVG und E. 2.1.2.1). Die Steueranmeldung durch die Steuerpflichtige selber
ist keine Anordnung einer Behörde. Ebenfalls mangels behördlicher Anordnung kann die
Rechtskraft der in Frage stehenden Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag- und CO2-Abgabeforderung
auch nicht mit der Begründung bejaht werden, die B. habe diese Forderung gemäss dem aktenkundigen
Schreiben der Liquidatorin vom 15. Mai 2013 anerkannt.
4.2.3
Zwar macht die Vorinstanz geltend, die fragliche Feststellung sei geboten gewesen, um der Gefahr
zu begegnen, dass « ein ziviler Rechtsöffnungsrichter » die Beseitigung
des Rechtsvorschlages mit der Begründung verweigere, dass es an der vollstreckungsrechtlich
erforderlichen Eröffnung der Verfügung an den Schuldner fehle. Diese Gefahr habe bestanden,
weil bei periodischen Steueranmeldungen im Normalfall keine schriftlichen Verfügungen zugestellt
würden und deshalb vorliegend keine solche Verfügung vorhanden gewesen sei.
Ein solches Vorbringen lässt jedoch Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen
Verfügung mit Blick auf das Ausgeführte (E. 4.2.2) nicht als korrekt erscheinen.
Vielmehr gesteht die Vorinstanz damit selbst ein, dass es an einer Handlung der Steuerbehörde fehlt
und somit, wie gesagt, keine « Verfügung einer Behörde » vorliegt. Korrekt
wäre ein Vorgehen gewesen, mit welchem die Vorinstanz die B. mit einer Leistungsverfügung
zur Bezahlung der Steuerforderung verpflichtet hätte, und erst, wenn diese (etwa mangels Anfechtung)
in Rechtskraft erwachsen wäre, eine Rechtskraftfeststellung getroffen hätte.
4.2.4
Mit Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung wird im Ergebnis die Selbstveranlagung
der Steuerpflichtigen zur « Veranlagung in eigener Sache » gemacht und damit der
steuerpflichtigen B. Verfügungsbefugnis zugeschrieben (vgl. E. 2.6.2). Dies bildet einen
Verfahrensfehler, welcher über die (gemäss bundesgerichtlicher Praxis [vgl. E. 2.7.3]
zur blossen Anfechtbarkeit des betreffenden Entscheides führenden) Missachtung der hiervor in E. 2.7.1 f.
genannten Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Feststellungsverfügung hinausgeht.
Vielmehr liegt ein schwerwiegender Mangel vor, der zudem leicht zu erkennen ist. Weil ein ersatzloses
Dahinfallen von Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung lediglich die Prozessparteien
sowie die B. betrifft und damit nicht mit einer ernsthaften Gefährdung der Rechtssicherheit verbunden
ist, muss er vor diesem Hintergrund zur Nichtigkeit der fraglichen Anordnung führen (vgl.
E. 2.5.2; zu den prozessualen Folgen der Nichtigkeit vgl. E. 4.3.1 und 5).
4.3
4.3.1
Dass Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung nichtig ist, bedeutet aber noch nicht, dass
die Bürgin nicht belangt werden könnte. Das Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheides
gegenüber der B. ist keine Voraussetzung dafür, dass die Vorinstanz die Bürgschaft
gegenüber der Beschwerdeführerin geltend machen kann. Die Beschwerdeführerin hat
sich nämlich als Solidarbürgin verpflichtet, was nach Art. 496 Abs. 1 OR der
mittels des Verweises in Art. 80 Abs. 2 ZG beziehungsweise Art. 13 MinöStV vorliegend
anwendbar ist (E. 3.2.1 f.) bedeutet, dass sie vor der Hauptschuldnerin belangt werden
kann, sofern diese mit ihrer Zahlung im Rückstand und erfolglos gemahnt worden oder ihre Zahlungsunfähigkeit
offenkundig ist (E. 3.2.4.1). Letzteres ist vorliegend unbestrittenermassen der Fall. Damit
spielt es bezüglich der Frage, ob die Beschwerdeführerin zahlungspflichtig ist, grundsätzlich
keine Rolle, dass Dispositiv-Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung vom 27. September 2013
nichtig ist.
Wesentlich ist jedoch, dass die Beschwerdeführerin Gelegenheit haben
muss, Einwendungen sowohl gegen die Zahlungspflicht der Hauptschuldnerin als auch solche gegen
ihre eigene Zahlungspflicht als Bürgin in einem rechtlich geordneten Verfahren vorzubringen (dazu
auch E. 4.3.4.4).
4.3.2
Gemäss der angefochtenen Verfügung hat die Beschwerdeführerin der Vorinstanz
aufgrund einer Bürgschaft für Mehrwertsteuer-, Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag-
und CO2-Abgabeschulden der B. einen Betrag
von Fr. (...) zuzüglich Verzugszins zu bezahlen (Dispositiv-Ziff. 2 und 4 der angefochtenen
Verfügung). Die streitbetroffenen Mehrwertsteuerschulden, die sich nach dem angefochtenen
Entscheid per Ende Januar 2012 auf Fr. (...) beliefen (...), bestehen ausschliesslich
aus Einfuhrmehrwertsteuerschulden der B. (...)
In Frage stehen somit Zahlungspflichten aufgrund einer Bürgschaft nach
dem ZG für Einfuhrsteuerschulden und einer Bürgschaft nach der MinöStV für die übrigen
Abgaben. Bei beiden Bürgschaften handelt es sich um Verwaltungsrechtsverhältnisse, die durch
verwaltungsrechtlichen Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin (...) zum einen und dem Bund
zum anderen begründet wurden (vgl. E. 3.3).
Zu klären ist nun, wie die OZD Ansprüche, die auf dem vorliegenden
verwaltungsrechtlichen Vertrag basieren, geltend machen muss. Insbesondere ist zu prüfen,
ob sie entsprechende Ansprüche durch Erlass einer Verfügung erheben kann, wie sie dies in der
angefochtenen Verfügung mit den Dispositiv-Ziff. 2 und 4 getan hat.
4.3.3
Wie in E. 2.2.2 ausgeführt, wäre weil vorliegend vertragliche Rechte geltend
gemacht werden der Verfügungsweg zulässig, wenn das Bundesrecht die Möglichkeit
vorsehen würde, dass die OZD ihre Ansprüche aus dem Bürgschaftsvertrag zur Sicherung
von Mehrwertsteuer-, Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag- und CO2-Abgabeschulden
mittels Verfügung geltend machen kann; dass eine Verankerung der Verfügungsbefugnis im
Bundesrecht erforderlich ist, ergibt sich daraus, dass Art. 35 Bst. a VGG zur Durchsetzung
von Ansprüchen aus öffentlich-rechtlichen Verträgen den Weg der Klage beim Bundesverwaltungsgericht
vorsieht (vgl. E. 2.2.2).
Eine Vorschrift des Bundesrechts, welche der Vorinstanz ausdrücklich
die Befugnis einräumt, gegenüber dem Bürgen mittels Verfügung Ansprüche aus
Bürgschaften für Einfuhrsteuer-, Mineralölsteuer-, Mineralölsteuerzuschlag-
und CO2-Abgabeforderungen geltend zu machen,
findet sich weder im ZG noch in der ZV oder in der MinöStV. Zwar wirken nach Art. 11 Abs. 2
Satz 2 MinöStV vollstreckbare Titel gegenüber der steuerpflichtigen Person auch
gegenüber dem Bürgen und sieht Art. 78 Abs. 3 Satz 2 ZG für die Zollbürgschaft
ebenfalls vor, dass vollstreckbare Titel gegenüber der Zollschuldnerin auch gegenüber dem Bürgen
wirken. Die Rede ist jedoch von vollstreckbaren Titeln gegenüber der Zollschuldnerin beziehungsweise
der Steuerpflichtigen, also sehen diese Vorschriften nicht und schon gar nicht ausdrücklich vor,
dass die Vorinstanz gegenüber dem Bürgen über dessen Verpflichtungen aus der Bürgschaft
Verfügungen erlassen kann. Ebenso wenig ist in Art. 80 Abs. 1 ZG, wonach sich die
Rechtsstellung des Zollschuldners und der Bürgin gegenüber dem Bund nach dem Zollgesetz richtet,
beziehungsweise in Art. 9 ff. MinöStV eine Verfügungskompetenz der Zollverwaltung
bezüglich der Geltendmachung von Ansprüchen aus den entsprechenden Bürgschaften statuiert.
Auch anderswo gibt es keine Bestimmung, welche der OZD ausdrücklich die Kompetenz gibt, die Bürgschaftsforderung
gegen den Bürgen mittels Verfügung geltend zu machen.
Die nach dem Gesagten fehlende Verfügungskompetenz erscheint vorliegend
als sachrichtig, zumal kein öffentliches Interesse an der sofortigen sowie unterbruchslosen
Erfüllung von staatlichen Aufgaben in Frage steht, welche mittels verwaltungsrechtlichem Vertrag
auf die Beschwerdeführerin übertragen worden wären (vgl. E. 2.2.2 in fine).
Es ergibt sich somit, dass die OZD die in Frage stehende Bürgschaftsforderung
und den darauf ihrer Ansicht nach geschuldeten Verzugszins nicht mittels Verfügung hätte geltend
machen dürfen. Stattdessen hätte sie diesbezüglich beim Bundesverwaltungsgericht Klage
erheben müssen (vgl. E. 2.1.2.2 und 2.2.2).
4.3.4
War die Vorinstanz nicht befugt, (mit Dispositiv-Ziff. 2 und 4 des angefochtenen Entscheides)
eine Verfügung betreffend die Bürgschaftsschuld und den darauf geschuldeten Verzugszins
zu erlassen, stand es ihr auch nicht zu, der Beschwerdeführerin mittels Verfügung eine Bescheinigung
« über die Legalzession als Teilleistung für geschuldete Eingangsabgaben der B. aus
der 3. Forderungsklasse » für den Fall der Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung
in Aussicht zu stellen (...). Ob deshalb auf die Nichtigkeit der Dispositiv-Ziff. 2, 3 und 4
des angefochtenen Entscheides zu schliessen ist, muss unter Berücksichtigung der Umstände
des vorliegenden Einzelfalles beurteilt werden (vgl. E. 2.3.4).
4.3.4.1
Die Vorinstanz erklärte in einem Schreiben vom 25. Juli 2013 gegenüber der Beschwerdeführerin
unter anderem, sie sei der Ansicht, « dass der Rechtsgrund für die Schuld der A. AG
der Bürgschaftsvertrag mit der EZV » sei (...). Folgerichtig hat denn auch die Beschwerdeführerin
bereits vor Erlass der angefochtenen Verfügung geltend gemacht, dass nicht nur sie, sondern auch
die OZD « bis anhin immer von einem Vertragsverhältnis » ausgegangen sei (...).
Im gegenwärtigen Beschwerdeverfahren sprechen die Verfahrensbeteiligten sodann übereinstimmend
von einem Bürgschaftsvertrag mit der OZD (...). Dass vorliegend die Durchsetzung von (allfälligen)
vertraglichen Verpflichtungen der Beschwerdeführerin in Frage
steht, lag somit für beide Verfahrensbeteiligte offensichtlich auf der Hand und wird namentlich
von der Vorinstanz nicht näher begründet, geschweige denn in Abrede gestellt.
Sodann ist zu berücksichtigen, dass die Beschwerdeführerin bereits
vor Erlass der angefochtenen Verfügung (zu Recht) geltend gemacht hatte, dass es der OZD an der
Verfügungsbefugnis fehle, weil die Zollbürgschaft (recte: Steuerbürgschaft) einen
Vertrag bilde (...). Die Vorinstanz hat dieses Vorbringen im angefochtenen Entscheid explizit erwähnt
(vgl. [...], wonach die Beschwerdeführerin geltend gemacht habe, dass « die OZD keine
Verfügungsbefugnis zur Einforderung der Bürgschaft hätte, weil es sich bei der Zollbürgschaft
um ein rein vertragliches Verhältnis zwischen der OZD und der Bürgin handle »), ohne
dass jedoch ausdrücklich darauf eingegangen oder gar überzeugend erklärt wird, weshalb
das Vorbringen der Beschwerdeführerin, es fehle der OZD infolge
der vertraglichen Natur der Bürgschaft an der Verfügungsbefugnis, unbegründet
sein soll (vgl. dazu E. 4.3.4.2). Es kommt hinzu, dass keine Rechtsprechung besteht, wonach
Verfügungen zulässige Mittel zur Durchsetzung von Bürgschaften der hier interessierenden
Art bilden. Vor diesem Hintergrund ist unschwer erkennbar, dass die Vorinstanz nicht verfügungsweise
hätte handeln dürfen, um die fraglichen Bürgschaftsverpflichtungen geltend zu machen.
4.3.4.2
Die Missachtung des vorgeschriebenen Klageweges bildet einen schwerwiegenden Verfahrensfehler
(vgl. E. 2.5.2 f.):
Zwar unterscheidet sich das Klageverfahren von einem Beschwerdeverfahren
weder hinsichtlich der Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts noch bezüglich dessen
Kognition. Unterschiede bestehen aber vor allem insofern, als die Rolle einer Verfügungsadressatin
und Beschwerdeführerin arbeitsintensiver und risikobehafteter ist als diejenige einer Beklagten,
beispielsweise bezüglich der Einhaltung einer Beschwerdefrist und der Pflicht zur Leistung
eines Kostenvorschusses sowie bezüglich der Substanziierungs- und Beweislast. Infolgedessen
läuft die Missachtung des Klageweges durch Erlass einer Verfügung darauf hinaus, dass
die Vorinstanz die in diesem Sinne bequemere « Beklagtenrolle » für den möglicherweise
nachfolgenden Prozess sich selbst zuweist und sie zugleich die Beschwerdeführerin in die unbequemere
« Klägerrolle » drängt (vgl. Urteil des BVGer B 7957/2007 E. 4.5,
wo freilich die Frage der Nichtigkeit einer in Missachtung des Klageweges erlassenen Verfügung
nicht geprüft wurde; s. zu den bei Beschwerde- und Klageverfahren unterschiedlichen Anforderungen
an die Parteien ferner Kölz/ Häner/Bertschi, a.a.O., N. 1229 ff.).
Dies mag zwar für sich allein den Verfahrensfehler nicht als schwerwiegend erscheinen lassen (vgl.
auch Uhlmann, a.a.O., Art. 5 N. 27, wonach eine trotz vorgeschriebenem
Klageweg erlassene Verfügung unter Vorbehalt der seltenen Fälle der Nichtigkeit « ohne
Weiteres Gegenstand eines Beschwerdeverfahrens » bilden kann). Im vorliegenden Fall kommt indessen
Weiteres hinzu:
Wie ausgeführt, hat die Beschwerdeführerin bereits vor Erlass
der angefochtenen Verfügung geltend gemacht, dass es der Vorinstanz an der Verfügungsbefugnis
fehle, weil es sich bei der Zollbürgschaft um ein rein vertragliches Verhältnis handle. Dies
hat die Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung wie ebenfalls bereits erwähnt
zutreffend festgehalten. Ihre in diesem Entscheid angestellten Erwägungen zur Verfügungsbefugnis,
welche sich im Wesentlichen auf die Verneinung eines die (angebliche) Verfügungskompetenz verdrängenden
Anspruches der Beschwerdeführerin « auf eine vertragliche Konfliktlösung »
beschränken (...), zielen jedoch am genannten Vorbringen der Beschwerdeführerin vorbei.
Insbesondere kann diesen Ausführungen nicht entnommen werden, weshalb die Vorinstanz den von
der Beschwerdeführerin vor Erlass des angefochtenen Entscheides zu Recht angerufenen, entscheidenden
Zusammenhang zwischen der vertraglichen Begründung der Bürgschaftsverpflichtungen und
der (fehlenden) Verfügungsbefugnis der OZD bezüglich der Durchsetzung dieser Verpflichtungen
nicht als rechtserheblich erachtete.
Vor diesem Hintergrund ist zumindest fraglich, ob der angefochtene Entscheid
der aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) fliessenden und in Art. 35
Abs. 1 VwVG gesetzlich verankerten Begründungspflicht der Behörden genügt:
Zwar darf sich die Begründung eines Entscheides auf diejenigen Aspekte beschränken, welche
die Behörde willkürfrei als wesentlich betrachtet. Die Behörde muss jedoch begründen,
weshalb sie vorgebrachte Parteistandpunkte für nicht erheblich, unrichtig oder allenfalls unzulässig
hält (vgl. Urteile des BVGer A 6600/2013 vom 11. Februar 2014 E. 1.5; B 463/2010
vom 19. Dezember 2013 E. 4; Michele Albertini, Der verfassungsmässige
Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, 2000, S. 369
und 404).
Das für die Nichtigkeit der genannten Anordnungen von Dispositiv-Ziff. 2,
4 und 5 des angefochtenen Entscheides sprechende Kriterium der Schwere der Rechtsverletzung ist nach
dem Gesagten erfüllt, und zwar aufgrund der Missachtung des vorgeschriebenen Klageweges sowie infolge
des Umstandes, dass der angefochtene Entscheid den Anforderungen an die Begründungspflicht
in diesem Zusammenhang jedenfalls nicht mehr als nur knapp genügt.
4.3.4.3
Da die Annahme der Nichtigkeit der Dispositiv-Ziff. 2, 4 und 5 der angefochtenen Verfügung
einzig Folgen für die Verfahrensbeteiligten nach sich zieht, ist auch die Rechtssicherheit nicht
ernsthaft gefährdet (vgl. E. 2.5.2 f.). Diese Teile des Dispositivs der angefochtenen
Verfügung sind deshalb (ebenfalls) als nichtig zu qualifizieren.
4.3.4.4
Zu betonen bleibt, dass die vorliegende Konstellation, in welcher auch über die verbürgten
Abgabeforderungen auf dem Klageweg zu entscheiden ist, damit zusammenhängt, dass über die Abgabeschuldnerin,
die B., das Nachlassverfahren eröffnet worden war, ohne dass zuvor über die Abgabeforderungen
rechtskräftig verfügt worden wäre. Wie in E. 4.2.2 dargelegt, hängt dies damit
zusammen, dass bei zugelassenen Lagerinhabern keine Veranlagung durch die Zollbehörde erfolgt. Hätte
eine rechtskräftige Verfügung vorgelegen, wäre diese nach Art. 78 Abs. 3 Satz
2 ZG und Art. 11 Abs. 2 Satz 2 MinöStV nämlich auch gegenüber der Bürgin
gültig. Im « Normalfall » kann die Zollverwaltung somit über die Steuerforderung
auf dem Verfügungsweg entscheiden. Dies ist auch der Grund, weshalb sich der Bürge gegen alle
Verwaltungsverfügungen, die sich auf die Zollforderung beziehen, zur Wehr setzen können muss
(Botschaft zum ZG, BBl 2004 567, 648; Cadosch, a.a.O., Art. 78 N. 13).
4.4
4.4.1
Es ist weiter zu untersuchen, ob die Vorinstanz befugt war, den Rechtsvorschlag der Beschwerdeführerin
vom 19. Oktober 2012 in der gegen letztere eingeleiteten Betreibung Nr. (...) (mit Dispositiv-Ziff. 3
der angefochtenen Verfügung) aufzuheben.
Da die vorliegend interessierende Betreibung mit Betreibungsbegehren vom
9. Oktober 2012 angehoben wurde, gelten im vorliegenden Fall Art. 79 und 80 SchKG in der seit
dem 1. Januar 2011 geltenden Fassung (vgl. E. 3.4.1).
4.4.2
Zwar sind Verfügungen schweizerischer Verwaltungsbehörden im Verfahren der definitiven
Rechtsöffnung gerichtlichen Entscheiden gleichgestellt (vgl. E. 3.4.3). Auch kann gemäss
der Botschaft zum Zollgesetz in einem gegen den Zollbürgen gerichteten Schuldbetreibungs-
oder Konkursverfahren aufgrund von Art. 78 Abs. 3 ZG mit einer gegen den Hauptschuldner ergangenen
sowie rechtskräftig gewordenen Verfügung über zollrechtliche Ansprüche die
definitive Rechtsöffnung verlangt werden (vgl. Botschaft zum ZG, BBl 2004 567, 648). Indessen fehlt
es vorliegend wegen der Nichtigkeit von Dispositiv-Ziff. 1 und 2 der angefochtenen Verfügung
(vgl. E. 4.2 f.) an für die Beseitigung des Rechtsvorschlages auf jeden Fall unabdingbaren
Sachentscheiden, nämlich an einem solchen über die Leistungspflicht der B. und an einem weiteren
Sachentscheid, welcher die Beschwerdeführerin als Bürgin ausdrücklich zum Einstehenmüssen
für die abgaberechtlichen Schulden der B. als Hauptschuldnerin verpflichtet. Entsprechende Sachentscheide
liegen auch nicht in Form eines gerichtlichen Urteils des Vollstreckungsrichters vor. Infolgedessen waren
und sind die Voraussetzungen für eine Aufhebung des Rechtsvorschlages in der gegen die Beschwerdeführerin
eingeleiteten Betreibung (...) nicht erfüllt (vgl. E. 3.4.4).